22.12.08 Новый порядок учета «заемных» процентов
С 1 января 2009 года вступает в силу ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», которое Минфин утвердил приказом от 6 октября 2008 г. № 107н. Данное положение, по сути, является зеркальным отражением своего международного аналога IAS 23 «Затраты по займам».
В отличие от устаревшей редакции ПБУ 15/01 (утв. Приказом Минфина от 2 августа 2001 г. № 60н), новое ПБУ 15/2008 регламентирует не только учет расходов по займам (к которым по прежнему относятся проценты и т. д.), но и учет «тела» займа. Так, в новой редакции бухгалтерского стандарта сказано, что заем учитывается отдельно от процентов как кредиторская задолженность. В свою очередь погашение займа или кредита отражается как уменьшение кредиторской задолженности.
Расходы или актив?
Как и раньше, сумма процентов по займам распределяется по статьям учета: часть списывается в состав прочих расходов, а часть включается в стоимость инвестиционного актива. Кстати, в ПБУ 15/2008 определение этого термина тоже изложено в новой редакции: под инвестиционным активом понимается объект, подготовка которого к использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. Проще говоря, это «незавершенка», которая со временем станет основным средством или нематериальным активом.
По общему правилу проценты по займам являются прочими расходами организации. IAS 23 называет такой порядок учета процентов основным. Сумма процентов по займам, которые были получены непосредственно для приобретения такого актива, как и прежде, включаются в его стоимость. Согласно IAS 23 это альтернативный порядок учета процентов. Правда, для него требуется выполнение нескольких условий (п. 9 ПБУ 15/2008). Напомним их:
- должны возникнуть расходы по созданию актива;
- должны возникнуть расходы по займам, связанным с его созданием;
- работы по созданию актива должны быть начаты.
Обратите внимание, эти условия абсолютно идентичны приведенным в пункте 20 IAS 23.
Раньше действовало правило, согласно которому проценты по займу прекращали включаться в стоимость актива только при прекращении работ по его созданию. По мнению инвесторов, это приводило к завышению стоимости активов в финансовой отчетности. В западных стандартах подобная проблема давно была решена (п. 23-24 IAS 23). Теперь и в нашем ПБУ 15/2008 проценты за период простоя в работах по созданию инвестиционного актива списываются на прочие расходы, а не включаются в его первоначальную стоимость. Правда, в нашем случае простой должен длиться более трех месяцев (п. 11 ПБУ 15/2008).
Случается, что на приобретение основных средств фирма тратит деньги, полученные в долг совершенно на иные цели. Например, компания может взять кредит на текущую деятельность и в счет этих средств приобрести оборудование. Как учесть начисленные проценты в этом случае? Вся сумма процентов распределяется между прочими расходами и первоначальной стоимостью оборудования. Но с 2009 года делать это придется с учетом нового порядка. Раньше в таком случае бухгалтеру приходилось рассчитывать средневзвешенную процентную ставку. В ПБУ 15/01 было целое приложение, отведенное примеру ее расчета. Понятия «средневзвешенная ставка» в новом стандарте нет. При распределении начисленных процентов в стоимость инвестиционного актива проценты включаются пропорционально доле израсходованных заемных денег в общей сумме займов, полученных на цели, не связанные с приобретением основного средства (п. 14 ПБУ 15/2008). Обратите внимание, при расчете доли процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов исключаются суммы займов, полученных специально для приобретения таких активов.
Прочие новшества
Рассмотрим другие новинки ПБУ 15/2008.
Из текста стандарта был исключен целый раздел по учету задолженности по займам (так называемое «тело» займа). Видимо чиновники посчитали, что этот порядок очевиден. Напомним, он заключается в том, что заем отражается в сумме поступивших денег в момент их фактического получения. В зависимости от срока действия кредитного договора задолженность отражается в учете как краткосрочная (если срок заимствования не превышает 12 месяцев) или долгосрочная (если срок более года).
Отсутствие в новом ПБУ этих норм вряд ли отразится на том, как их учитывать в дальнейшем.
В старой редакции было положение, согласно которому при использовании заемных денег для выплаты авансов поставщикам или подрядчикам начисленные проценты увеличивали сумму дебиторской задолженности по предоплате (п. 15 ПБУ 15/01). С 2009 года об этом можно забыть. В новой редакции ПБУ подобного требования нет.
Информация для отчетности
Как и в остальных действующих ПБУ, новая редакция стандарта завершается требованием к раскрытию в отчетности информации о займах. Перечень этих сведений несколько видоизменен. Так, в связи с тем, что положения о расчете средневзвешенной ставки теперь вне закона, требование о раскрытии в пояснительной записке ее размера из текста ПБУ 15/2008 исключено. Зато добавлено несколько новых.
Во-первых, заемщик должен указать в своей пояснительной записке сумму недополученных займов в связи с неисполнением заимодавцами своих обязательств по заключенным договорам.
Во-вторых, если полученные займы были направлены на финансовые вложения (например, по цепочке выданы в долг другой фирме), необходимо показать, какой доход предприятие получило от их временного размещения.
В-третьих, фирма должна показать сумму процентов, включенных в стоимость инвестиционного актива, по займам, которые были получены на цели, не связанные с его приобретением.
