22.09.10 Повторная выездная налоговая проверка: одним спорным моментом стало меньше

Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ ст. 89 Налогового кодекса РФ изложена в новой редакции. Этот документ вступил в силу с 1 января 2007 года.

Согласно новой редакции этой статьи помимо выездных налоговых проверок налоговые органы вправе проводить повторные выездные налоговые проверки.

Как установлено п. 10 ст. 89 НК РФ, повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей ревизии по тем же налогам и за тот же период. Этой же нормой установлен ограниченный перечень условий осуществления таких проверок.

Повторные выездные налоговые проверки могут проводиться:

—— вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля над деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

—— налоговым органом, ранее проводившим проверку.

При осуществлении повторной проверки налоговым органом, ранее проводившим ревизию, необходимо соблюсти следующие условия:

—— выездная налоговая проверка уже проведена;

—— налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация;

—— в уточненной декларации указана сумма налога в размере меньше ранее заявленного;

—— руководителем (заместителем руководителя) налогового органа принято решение о проведении повторной выездной налоговой проверки. Причем в рамках этого контрольного мероприятия проверяется только период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Данным видом проверки налоговые органы пользуются не так часто. Это связано с тем, что проведение повторной проверки не является безусловной обязанностью налоговых органов; выездные налоговые проверки планируются заблаговременно, а на проведение повторных требуется внеплановое отвлечение ресурсов.

Тем не менее право на проведение таких ревизий у налоговых органов есть, и, как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09 (далее — постановление № 8163/09), именно вопрос о возможности проведения повторной выездной проверки рассматривался в данном деле.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления налогов, в т.ч. налога на прибыль за 2004 и 2005 годы. Проверка окончена 23 ноября 2007 года, о чем согласно ст. 89 НК РФ составлена соответствующая справка.

 После окончания проверки, но до вынесения инспекцией решения по ее результатам общество 12 декабря 2007 года представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2005 год, где была отражена увеличенная сумма расходов, связанных с производством и реализацией, что с учетом корректировки данных о внереализационных доходах и расходах повлекло увеличение убытка, заявленного по первоначальной налоговой декларации.

Инспекция 29 декабря 2007 года приняла решение о привлечении общества к налоговой ответственности по результатам выездной налоговой проверки, учла показатели уточненной декларации без осуществления их дополнительной проверки. 14 октября 2008 года налоговый орган принимает решение о проведении повторной выездной налоговой проверки на предмет правильности исчисления налога на прибыль за 2005 год.

Не согласившись с решением от 14 октября 2008 года о проведении повторной выездной налоговой проверки, организация оспорила его в суде.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований было отказано, т.е. решение от 14 октября 2008 года о проведении повторной выездной налоговой проверки было признано не противоречащим НК РФ.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменено. Решение от 14 октября 2008 года признано недействительным.

Постановлением кассационной инстанции постановление апелляционного суда оставлено без изменения. Постановлением № 8163/09 постановления апелляционной и кассационной инстанций отменены, оставлено без изменения решение суда первой инстанции.

Таким образом, Президиумом ВАС РФ определено единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права по вопросу назначения повторных выездных налоговых проверок.

Правовая позиция, изложенная в постановлении № 8163/09, интересна как с теоретической, так и с практической точки зрения. В силу п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» данной правовой позиции будут придерживаться арбитражные суды при рассмотрении этой категории дел. Анализ постановления № 8163/09 с позиции действующего законодательства и правоприменительной практики позволяет сделать следующие выводы.

Сроки и порядок проведения проверок

В рассматриваемом Президиумом ВАС РФ деле проверка окончена 23 ноября 2007 года, составлена соответствующая справка. До вынесения инспекцией решения по ее результатам общество 12 декабря 2007 года представило уточненную налоговую декларацию.

Как следует из положений ст. 89 НК РФ, налоговый орган выносит решение о проведении выездной налоговой проверки. Форма решения установлена приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@4. Требования к содержанию решения перечислены в п. 2 ст. 89 НК РФ.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении и до дня составления справки о ее проведении (п. 8 ст. 89 НК РФ).

С момента вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки налоговый орган вправе осуществлять последующие процессуальные действия, касающиеся этого вида контрольного мероприятия.

Согласно судебной практике налоговый орган в справке о проведенной проверке указывает ее начало — дату вручения решения о проведении проверки проверяемому лицу (см., например, постановление ФАС Северо- Кавказского округа от 19.03.2007 № Ф08- 305/2007-132А по делу № А25-851/2006-7).

Это соответствует правовой позиции, изложенной в п. 3.1 постановления Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 № 14-П. Тем не менее срок проверки и порядок его исчисления не меняются. В силу п. 6 ст. 89 НК РФ «выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев».

Пункт 9 ст. 89 предусматривает возможность приостановления проведения выездной налоговой проверки, но не более чем на шесть месяцев2. В письме Минфина России от 04.04.2007 № 03-02-07/1-157 указано: если последний день срока проведения проверки выпадает на нерабочий день, с учетом ст. 6.1 НК РФ днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

В последний день выездной налоговой проверки инспектор обязан составить справку, в которой фиксируются предмет и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю (п. 15 ст. 89 НК РФ).

Таким образом, проверка считается проведенной с первого дня, следующего за последним днем проведения проверки. Правила исчисления срока проверки предусмотрены пп. 2 и 5 ст. 6.1, п. 6 ст. 89 НК РФ. На момент окончания проверки не влияет и вынесение налоговым органом решения о дополнитель- ных мероприятиях налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Уточненная налоговая декларация

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик при обнаружении в поданной им в налоговый орган декларации:

—— обязан внести в нее необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, если установлен факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящей к занижению суммы налога, подлежащей уплате;

—— вправе внести в нее необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, если установлены недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Уточненная налоговая декларация — это письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) других данных, служащих основанием для его исчисления и уплаты, изменяющее сведения, отраженные в ранее поданной налоговой декларации, в тот же налоговый орган, по тому же налогу и за тот же налоговый период.

По нашему мнению, уточненной не может считаться налоговая декларация, поданная налогоплательщиком после выездной налоговой проверки и содержащая сведения, отличные от установленных проверкой, в то время как ранее она вообще не подавалась и проверкой установлен факт ее непредставления в налоговый орган.

Срок представления уточненной налоговой декларации налоговым законодательством не установлен.

Налоговый кодекс РФ не запрещает подавать уточненные налоговые декларации в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки, а также после принятия решения по результатам проверки. Тем не менее, если исходить из положений п. 7 ст. 78, п. 3 ст. 79, п. 2 ст. 173 НК РФ, в которых установлен трехлетний срок зачета (возврата, возмещения) налога, представление уточненной налоговой декларации за пределами этого срока становится бессмысленным.

В ожидании ревизии

Представление уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки (до вынесения инспекцией решения по ее результатам) и указание суммы налога в размере меньше ранее заявленного порождает полномочия налогового органа проверить эту декларацию. Налоговый орган вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля либо назначить проведение повторной выездной налоговой проверки в части уточненных данных.

Следует обратить внимание на даты, отраженные в постановлении № 8163/09: выездная налоговая проверка окончена 23 ноября; уточненная налоговая декларация представлена в налоговый орган 12 декабря; решение по результатам проверки принято 29 декабря 2007 года; решение о проведении повторной выездной налоговой проверки принято 14 октября 2008 года (практически через 10 месяцев после подачи уточненной декларации).

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ «при проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет».

Отсутствие сроков назначения повторной выездной налоговой проверки снижает гарантию прав налогоплательщика: с момента представления уточненной налоговой декларации назначение повторной выездной налоговой проверки становится возможным, а срок, в течение которого может быть назначена повторная выездная налоговая проверка, не определен. Соответственно, налогоплательщик должен будет до истечения срока, предусмотренного п. 10 ст. 89 НК РФ, находиться в состоянии постоянного ожидания прихода к нему налогового органа с повторной проверкой.

 «Сумма налога в размере меньше ранее заявленного»

Общество представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль и указало убыток в сумме больше ранее заявленной по первоначальной декларации. Причем как в первоначальной, так и в уточненной налоговых декларациях налог не был заявлен к уплате.

В постановлении № 8163/09 со ссылкой на ст. 274 и 283 НК РФ дано толкование понятия «сумма налога в размере меньше ранее заявленного» применительно к налогу на прибыль организации.

Для определения размера налога на прибыль правовое значение имеет не только положительный финансовый результат (полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению), но и отрицательный.

Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ при превышении расходов, учитываемых в целях налогообложения, над доходами сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

Таким образом, применительно к налогу на прибыль организации понятие «указание в уточненной декларации суммы налога в размере меньше ранее заявленного» охватывает не только ситуацию, когда уменьшается сумма налога, но и случай, когда в уточненной налоговой декларации указывается убыток в большей сумме, чем ранее был заявлен, т.е. предполагается, что он будет перенесен на будущее, уменьшит налоговую базу последующих налоговых периодов и, как следствие, снизится сумма налога.

Помимо этого согласно подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ «в рамках повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация».

В силу постановления № 8163/09 определен предмет повторной выездной налоговой проверки — только сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога.

Таким образом, в ходе повторной проверки не могут быть еще раз проверены данные, не измененные налогоплательщиком либо не связанные с указанной корректировкой. Отклонение от этого правила свидетельствует о незаконности повторной выездной налоговой проверки.

В деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ, разрешен еще один немаловажный вопрос. Как было сказано выше, Законом № 137-ФЗ ст. 89 НК РФ изложена в новой редакции.

Положения п. 10 этой статьи в редакции Закона № 137-ФЗ применяются к право- отношениям, возникшим после 1 января 2007 года.

Организация, оспаривая возможность назначения повторной выездной налоговой проверки, приводила следующие доводы. Повторная выездная налоговая проверка является мероприятием налогового контроля, непосредственно связанным с первоначальной выездной налоговой проверкой. Первоначальная проверка была начата 20 июля 2006 года, т.е. до 1 января 2007 года. Правоотношения по повторной проверке, являющиеся длящимися, возникли до указанной даты и могут быть оценены только с учетом правового регулирования данных правоотношений, существовавшего в 2006 году, когда по таким основаниям законодательно было запрещено проведение повторной выездной налоговой проверки. Организация ссылалась на ухудшение ее положения в связи с введением Закона № 137-ФЗ, что недопустимо в силу п. 7 ст. 3, ст. 5 НК РФ.

Действительно, на практике нередко возникали аналогичные вопросы.

Постановлением Президиума ВАС РФ № 8163/09 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. В этом решении доводы налогоплательщика о невозможности применить положения п. 10 ст. 89 НК РФ в новой редакции отклонены.

Как отмечено судом первой инстанции, возникновение правоотношений по назначению повторной выездной налоговой проверки НК РФ не связывает с моментом назначения либо периодом проведения первоначальной проверки. Оно в данном случае связано лишь с фактом представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, где указана меньшая, чем заявленная ранее, сумма налога.

С данной позицией Президиум ВАС РФ в постановлении № 8163/09 согласился.

В теории права возникновение прав и обязанностей связывается с определенным фактом, который становится юридическим в силу нормы права.

Действия как волевой признак юридического факта, с которым НК РФ связывает возможность возникновения налоговых правоотношений, в частности возникновение правоотношений по назначению повторной выездной налоговой проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ), требуют одновременного наличия следующих элементов:

—— факта окончания выездной налоговой проверки;

—— факта представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки;

—— факта указания в уточненной налоговой декларации суммы налога в размере меньше ранее заявленного.