22.09.08 Новые поправки в НК РФ изменят работу главбухов в 2009 году

Борисов Николай , эксперт журнала
Недавно Президент РФ подписал два новых закона, которые вносят изменения во вторую часть Налогового кодекса РФ. Это федеральные законы от 22 июля 2008 г. № 121-ФЗ и № 158-ФЗ. Поправки, вступающие в силу 1 января 2009 года, коснулись практически всех глав второй части Налогового кодекса РФ. Посмотрим наиболее важные изменения 2009 года.

Главное изменение коснулось нелинейного метода амортизации

Среди поправок, которые внесены в главу 25 Налогового кодекса, самыми неожиданными оказались изменения правил начисления амортизации. Правда, Минфину не удалось совершить революцию: изначально чиновники замыслили, что перейти на нелинейный метод должны абсолютно все. Но в окончательном варианте новой редакции главы 25 НК РФ за компаниями все-таки сохранилось право выбора. Считается, что налоговая выгода от нелинейного метода должна сподвигнуть многих изменить традиционному линейному способу. Попробуем разобраться, действительно ли экономия от обновленного нелинейного метода стоит всех трудностей перехода.

Налоговая экономия от нелинейного метода значительно возрастает

Как известно, по сравнению с линейным методом, нелинейный способ начисления амортизации позволяет намного больше списать в первые месяцы эксплуатации имущества. В конце срока полезного использования, когда остаточная стоимость маленькая, преимущества метода снижаются.

Но это и сейчас так. Что изменилось? Прежде всего в новой редакции статьи 259.2 НК РФ установлены единые нормы для каждой амортизационной группы. То есть они не будут зависеть от конкретного срока полезного использования каждого конкретного объекта. Кроме того, сами нормы повышены. На первый взгляд, ненамного — на десятые доли процентов. Но в итоге эта разница может обернуться весьма ощутимой налоговой экономией. Сравнение новых норм с действующими в 2008 году приведено в таблице.

Наша справка. На начало налогового периода, с которого применяется нелинейный метод амортизации, будет определяться суммарный баланс группы основных средств, то есть сумма остаточной стоимости по всем объектам этой группы. В дальнейшем этот показатель будет рассчитываться на первое число каждого месяца. Далее суммарный баланс умножается на норму амортизации для данной группы и получается сумма амортизации за месяц в целом для группы основных средств.

Нелинейная амортизация не зависит от срока полезного использования

Сразу приходится добавить ложку дегтя. В новой редакции статьи 259.2 НК РФ не будет правила, которое предусмотрено сейчас для нелинейного метода. А именно, что в конце срока начисления амортизации 20 процентов остаточной стоимости равномерно списываются в расходы до окончания срока полезного использования. Отсутствие этой нормы приведет к тому, что при использовании нелинейного метода объект будет амортизироваться и после того, как истечет срок полезного использования. Хотя в защиту нелинейного метода надо отметить, что остаточная стоимость на дату окончания срока полезного использования будет составлять не более 10 процентов от первоначальной стоимости объекта. Кроме того, когда суммарный баланс амортизационной группы составит менее 20 000 рублей, он списывается на внереализационные расходы. Но если этот показатель постоянно увеличивается за счет поступления новых основных средств, то амортизировать объект придется долго.

Например, суммарный баланс второй амортизационной группы составляет 8 000 000 рублей. Допустим, что в эту группу входит два основных средства, срок полезного использования которых составляет 25 месяцев. На дату завершения срока полезного использования суммарный баланс этой амортизационной группы (сумма остаточной стоимости двух объектов) будет составлять 799 762,33 рубля, то есть практически 10 процентов от первоначальной стоимости. После этого компания может исключить эти объекты из амортизационной группы, но их остаточная стоимость останется в суммированном балансе до самого конца. Другими словами, эти объекты будут амортизироваться еще 42 месяца, пока суммированный баланс не снизится до 18 312,57 рубля (станет меньше 20 000 руб.). Тогда в этом месяце остаточную стоимость этих объектов можно будет полностью включить во внереализационные расходы. Но если в этом месяце или раньше в данную амортизационную группу будут включены еще какие-нибудь основные средства, амортизация будет продолжаться до тех пор, пока уже новый суммированный баланс не станет меньше 20 000 рублей. При постоянном обновлении основных средств это может длиться до бесконечности.

Периодически меняя метод амортизации, можно будет за один-два года начислить побольше нелинейным методом, а потом вернуться к привычному и простому линейному способу

Разница с бухгалтерским учетом неизбежна

Еще больше выгодность начисления амортизации нелинейным методам омрачают неизбежные разницы в бухучете. Новые правила никак эту проблему не решают. В бухучете есть похожий по сути метод начисления амортизации — способ уменьшаемого остатка, он тоже предполагает расчет исходя из остаточной стоимости имущества. Но остаточная стоимость имущества определяется не каждый месяц, а на начало отчетного года. В итоге сумма ежемесячной амортизации не совпадет и как следствие возникнет необходимость применять ПБУ 18/02.

Метод амортизации един для всех основных средств компании

По крайней мере, это вытекает из буквального прочтения новой редакции статьи 259 НК РФ. Исключение составляют отдельные объекты восьмой — десятой групп, по которым в обязательном порядке применяется линейный метод. Все остальные объекты основных средств должны амортизироваться одинаково тем методом, который определен компанией в учетной политике.

Кроме того, применение нелинейного метода предусматривает, что величина месячной амортизации будет определяться не по каждому объекту в отдельности, как сейчас, а по группе или подгруппе в целом. Кроме того, по окончании срока полезного использования объект основных средств может быть исключен из группы и, возможно, списан с баланса за непригодностью, а вот его остаточная стоимость будет продолжать числиться в составе суммарного баланса группы и амортизироваться вместе с остальными объектами.

Такую «групповую» амортизацию будет весьма затруднительно распределить между прямыми и косвенными расходами. Возможно, в составе амортизационной группы можно будет ввести подгруппы, в которые включать имущество, используемое только в определенных видах деятельности. Но формально глава 25 НК РФ такого права не предоставляет. Создать подгруппу можно, только если среди основных средств компании есть имущество, по которому амортизация начисляется с использованием повышающих или понижающих коэффициентов.

Кстати, как и сейчас, выручка от реализации будет уменьшаться на остаточную стоимость основного средства. При использовании нелинейного способа последний показатель определяется по специальной формуле, которая приведена в пункте 1 статьи 257 НК РФ в новой редакции. Однако корректность предложенной формулы вызывает большие сомнения. На самом деле, она позволяет рассчитать остаточную стоимость, только если компания придерживалась исключительно нелинейного метода. Между тем кодекс в новой редакции позволяет метод поменять. Это один из пока не решенных вопросов, которые вызывают новые правила амортизации.

Метод начисления амортизации можно менять

Еще одно нововведение — возможность изменить метод амортизации (п. 1 ст. 259 НК РФ в новой редакции). Это правило также повышает привлекательность нелинейного метода: можно списать сразу много, а потом вернуться к привычному и простому линейному способу. Правда, изменить метод можно будет только с начала очередного налогового периода (года), а перейти с нелинейного на линейный метод начисления можно не чаще одного раза в пять лет. Для обратного перехода — с линейного на нелинейный — пятилетнего ограничения нет.

Получается, что компания может периодически менять методы начисления амортизации. Главное, чтобы между двумя переходами с нелинейного метода на линейный был период не менее пяти лет.

Таблица. Сравнение месячных норм амортизации при использовании нелинейного метода

Другие изменения в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль»

Нелинейным способом амортизации изменения, касающиеся налога на прибыль, не ограничиваются.

Дорогие автомобили и микроавтобусы будут амортизироваться быстрее

По дорогостоящим автомобилям и микроавтобусам (дороже 600 000 и 800 000 руб.) не нужно будет использовать понижающий коэффициент 0,5. Поправка, безусловно, выгодная. Правда, чиновники вряд ли позволят распространить ее действие на те транспортные средства, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2009 года.

По крайней мере, в этом году, когда увеличился порог первоначальной стоимости, позволяющий не применять понижающий коэффициент, Минфин обратную силу выгодных поправок не признал (письмо Минфина России от 11 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/269). Поэтому по возможности дату ввода дорогого транспорта в эксплуатацию лучше перенести на 2009 год.

Не по всякому лизинговому имуществу можно «убыстрять» амортизацию

В пункте 2 статьи 259.3 НК РФ в новой редакции прямо указано, что повышающий коэффициент для имущества, переданного по лизингу, относящемуся к первой, второй и третьей амортизационным группам, применять нельзя. Причем независимо от метода амортизации. Ранее такой запрет касался только тех лизинговых объектов, которые амортизировались нелинейным методом.

Повышающий коэффициент ускорит списание убытка от продажи ОС

В новой редакции пункта 13 статьи 258 НК РФ прямо указано, что при расчете срока полезного использования нужно учитывать специальный коэффициент. Поскольку в связи с отменой коэффициентов для дорогостоящих машин в НК РФ фактически не осталось понижающих коэффициентов, данная норма выгодна компании. Если основное средство продано с убытком, то признать этот убыток можно в течение сокращенного срока полезного использования.

Сейчас чиновники дают аналогичные разъяснения (письма Минфина России от 2 апреля 2008 г. № 03-03-06/2/34, от 19 января 2007 г. № 03-03-06/1/14), а с 2009 года это будет прямо вытекать из НК РФ.

Капитальные вложения в имущество, полученное в безвозмездное пользование, скоро можно будет амортизировать

С 2009 года в пункте 1 статьи 258 НК РФ будет содержаться прямая норма, позволяющая амортизировать капитальные вложения в объекты, полученные в безвозмездное пользование. Порядок амортизации фактически аналогичен правилам амортизации капвложений в арендованное имущество. Причем если хозяин имущества возмещает пользователю неотделимые улучшения, то он их и амортизирует. А если не возмещает, то амортизацию начисляет получатель имущества в безвозмездное пользование.

Ограничения по включению в расходы суточных отменяются

Начиная с 2009 года суточные или полевое довольствие будут включаться в расходы не в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ, как сейчас, а в полном размере (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Конечно, если этот размер оговорен в трудовом или коллективном договорах либо в локальном акте компании.

Изменение, конечно, немного запоздало — ведь лимит для суточных в целях исчисления НДФЛ (700 руб. для внутрироссийских командировок и 2500 руб. — для зарубежных) был повышен с 1 января текущего года. А для налога на прибыль все еще действуют старые нормы — все те же 100 рублей внутри России. Но радует, что пусть и с запозданием, но законодатели отменили давно устаревшее ограничение, не отвечающее реалиям жизни.

Стандартный вычет на ребенка возрастет с 600 до 1000 рублей. Кроме того, увеличивается и «порог» для его применения до 280 000 рублей против нынешних 40 000 рублей

Взносы по расходам на добровольное медицинское страхование можно будет отнести на расходы в два раза больше

Лимит взносов по договору добровольного медицинского страхования, которые можно будет признать в налоговом учете, составит не 3, а 6 процентов от фонда оплаты труда (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ). При этом страховая премия сравнивается с предельной величиной, которая рассчитывается исходя из расходов на оплату труда, относящихся к тому же периоду, что и срок действия договора (п. 3 ст. 318 НК РФ). Как правило, договор ДМС заключается на год, который практически никогда не совпадает с календарным. Поэтому ФОТ за первый и последний месяцы договора берется не в полной сумме, а рассчитывается пропорционально его сроку действия в этих месяцах.

Ипотека станет выгоднее, но не надолго

Законодатели решили сделать ипотеку более привлекательнее и доступнее для граждан. Компании смогут оплачивать за своих работников проценты по займам и кредитам на приобретение или строительство жилого помещения. Эти проценты можно будет относить на расходы по оплате труда, уменьшающие облагаемую прибыль. Правда, в пределах 3 процентов от общей суммы расходов на оплату труда. Причем эти же суммы не будут облагаться ни НДФЛ, ни ЕСН. Однако новые нормы пункта 40 статьи 217, подпункта 17 пункта 1 статьи 238 и пункта 24.1 статьи 255 НК РФ будут применяться только до 1 января 2012 года.

Добавлены расходы на страхование ответственности

Внесены изменения в перечень расходов, принимаемых к вычету при расчете единого налога на «упрощенке». В частности, это позволит учесть расходы на обязательное страхование автогражданской ответственности (ОСАГО).

Совет директоров «вывели за штат»

В перечень расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, добавлены выплаты членам совета директоров. Тем самым внесена ясность в давнем споре о том, включать ли эти выплаты в состав расходов и соответственно облагать ли их ЕСН. Поскольку такие выплаты однозначно не уменьшают налоговую базу по прибыли, то в соответствии с пунктом 3 статьи 238 НК РФ они не будут облагаться и ЕСН.

Хотя можно предположить, что эта норма еще больше подстегнет налоговиков и они будут заставлять облагать ЕСН такие выплаты, произведенные до 1 января 2009 года. А по­скольку эти выплаты еще три года будут попадать в сферу налоговых проверок, возможно, эти споры еще продолжатся.

Поправки в главу 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц»

Изменения не обошли стороной и этот налог. Причем эти поправки коснутся очень многих.

Стандартные вычеты станут больше

Стандартный вычет на самого работника не изменится. Но в два раза увеличится сумма доходов, которая позволяет его получать — до 40 000 рублей.

Сумма стандартного вычета на каждого несовершеннолетнего ребенка (и ребенка в возрасте до 24 лет, если он студент-очник) возрастет с 600 до 1000 рублей. Это позволит экономить немного — всего 130 рублей в месяц (1000 руб. 5 13%), но зато до тех пор, пока зарплата не превысит 280 000 рублей (сейчас этот порог составляет 40 000 руб.).

Кстати, как нам прокомментировали в ФНС России, двойной «детский» вычет (то есть 2000 руб.) сможет получать один из родителей (не важно, в браке они или нет), если другой письменно отказался от вычета. Кроме того, уменьшать свои доходы ежемесячно на 2000 рублей сможет мать, если в свидетельстве о рождении ребенка в графе «Отец» стоит прочерк. А также мать или отец, если второго родителя уже нет в живых или он лишен родительских прав.

Хранить деньги в банке станет выгоднее

Изменится ограничение, при превышении которого с процентов по вкладу банки будут удерживать НДФЛ в размере 35 процентов (п. 2 ст. 224 НК РФ). Сейчас этот налог взимается, если проценты по вкладу выше ставки рефинансирования Банка России (с 14 июля 2008 года она равна 11%). С 2009 года не будут облагаться проценты, размер которых выше ставки рефинансирования еще на пять процентных пунктов. Если, например, ставка рефинансирования не изменится, то от налога будут освобождены получаемые по вкладам проценты в размере 16 процентов годовых (11 + 5) и меньше. Сейчас вложить деньги в банк под такой процент для большинства почти нереально. Так что есть вероятность, что в следующем году налог с процентов просто не будет удерживаться.

Долги тоже станут более «экономичными»

Матвыгода от экономии на процентах по займам будет рассчитываться исходя из 2/3, а не 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Если проценты за кредит составляют меньше этой величины, на разницу должен быть начислен налог.

Сейчас допустимый размер платы за кредит составляет 8,25 процента (11% 5 3/4). Если ставка рефинансирования ЦБ РФ сохранится, то с 2009 года планка будет опущена до 7,34 процента (11% 5 2/3).

Обучение станет доступнее

С будущего года платить за обучение можно как из своего кармана, так и из кармана работодателя. Оплата обучения по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, а также профессиональной подготовки и переподготовки в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус, не будет облагаться НДФЛ.

Сейчас подобная льгота предусмотрена только для детей-сирот.

Поправки для спецрежимов

Большой блок поправок коснулся глав 26.1, 26.2 и 26.3 НК РФ. Рассмотрим основные из них.

«Вмененку» закрывают для крупного и среднего бизнеса

С 2009 года для применения ЕНВД вводятся дополнительные параметры, ограничивающие применение «вмененки» только представителями малого бизнеса (п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ в новой редакции). В частности, этот режим не смогут применять компании и предприниматели, у которых среднесписочная численность работников за предшествующий год превышает 100 человек. То же самое относится и к компаниям, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов.

Кроме того, от «вмененки» освобождаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на «упрощенку» на основе патента.

«Вмененщиков» лишат права корректировать налог с учетом отработанного времени

Из статьи 346.29 НК РФ удален абзац третий пункта 6, позволяющий корректировать коэффициент К2 на фактически отработанное время. Тем самым с нового года такой способ налоговой оптимизации, как указание точного времени работы некоторым сотрудникам, использовать нельзя.

Дивиденды «упрощенцам» будут облагаться по ставке 9 процентов

С нового года компании, выплачивающие дивиденды «упрощенцам», будут лишены выбора, по какой ставке облагать доход. Дело в том, что в отношении получаемых дивидендов «упрощенцы» потеряют статус неплательщиков налога на прибыль (п. 2 ст. 346.11 новой редакции НК РФ). Теперь ставка в размере 9 процентов станет для них обязательной.

Правда, налоговики и сейчас уже требуют в данном случае удерживать налог на прибыль в порядке, установленном статьями 214 и 275 НК РФ (письмо Минфина от 10 апреля 2008 г. № 03-04-06-01/79).

Однако до внесения поправок эту позицию еще можно оспорить. Дело в том, что порядок исчисления налога, указанный в статьях 214 и 275 НК РФ, относится лишь к плательщикам налога на прибыль. Компании, применяющие упрощенную систему налогообложения, ими не являются (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому и удерживать с них налог на прибыль неправомерно. Если получатель дивидендов уведомит налогового агента, что он применяет «упрощенку», то компания — источник выплаты может не удерживать налог с дивидендов. В этом случае «упрощенец» с объектом налогообложения «доходы» заплатит с полученных сумм единый налог по ставке 6 процентов (п. 1 ст. 346.20 НК РФ).

С нового года компании, выплачивающие дивиденды участникам и акционерам, применяющим упрощенную систему, будут удерживать с этих сумм налог по ставке 9 процентов

«Упрощенцы» станут отчитываться в четыре раза реже

Поправки в статью 346.23 НК РФ отменили обязанность представлять декларации после каждого отчетного периода применения упрощенной системы. С нового года декларация представляется лишь один раз в год по окончании налогового периода. При этом обязанность регулярно уплачивать авансовые платежи по окончании каждого квартала сохранится. Пока неясным остается вопрос о том, как инспекторы будут контролировать размер авансовых платежей.

Убытки прошлых лет можно будет списывать в полном объеме

Законодатели разрешили с 2009 года учитывать убыток, полученный при работе на упрощенной системе, полностью или частично в любом периоде в течение 10 лет с момента получения убытка. Тем самым отменили ограничение, согласно которому убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Вместе с тем сохранилось положение о том, что убыток, полученный «упрощенцем», не будет учитываться при переходе компании на другую систему налогообложения. Кроме того, убыток, полученный на иной системе налогообложения, не будет учитываться при переходе на «упрощенку».

Работать на основе патента станет удобнее

С нового года предпринимателю, выбравшему упрощенный режим налогообложения на основе патента, разрешено привлекать наемных работников. Причем и по договорам гражданско-правового характера. Основное требование — чтобы их среднесписочная численность за весь период, на который выдан патент, не превышала пяти человек. Кроме того, патент можно будет приобретать на несколько видов деятельности (п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ в новой редакции).

Вместе с тем ограничение по объему выручки на «упрощенке», установленное пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, распространяется на все доходы предпринимателя. Поэтому получать максимально возможный доход по каждому виду деятельности не получится.

Также расширен перечень видов деятельности, по которым власти субъектов России имеют право разрешить применение «упрощенки» на патенте. В частности, добавлены услуги общественного питания, услуги по переработке и сбыту сельхозпродукции, ведению частной медицинской практики.

Сырье и материалы разрешили списывать

В соответствии с поправками в подпункт 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходы на сырье и материалы можно учитывать в составе расходов сразу после их оплаты.

Чиновники планировали еще в прошлом году снять ограничение, согласно которому материальные расходы можно учитывать по мере списания сырья в производство. Но в Федеральном законе от 17 мая 2007 г. № 85-ФЗ получилась неточность, из-за которой Минфин считал, что порядок учета материальных расходов не изменился, и продолжал настаивать, чтобы списание на расходы откладывалось до фактического использования сырья и материалов в производстве (письмо от 21 сентября 2007 г. № 03-11-04/2/233).