Порядок исправления ошибок в отчетности по налогу на добавленную стоимость

 Организации нередко вынуждены пересчитывать полученные данные из-за несвоевременного представления контрагентами документов, арифметических ошибок бухгалтеров, несовершенства программных продуктов и др. В связи с этим возникает необходимость в пересчете налоговой базы по НДС и, как следствие, в подаче уточненных налоговых деклараций в налоговые органы. Мы рассмотрим некоторые вопросы корректировки налоговой базы по НДС для организаций, имеющих объем совокупной выручки более 1 млн руб. за три последовательных календарных месяца, т.е. сдающих декларации ежемесячно.

По окончании налогового периода (календарного месяца) налогоплательщики должны исчислять общую сумму налога по всем операциям, облагаемым НДС.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется налогоплательщиком самостоятельно по итогам каждого налогового периода как разница между общей суммой налога, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ, и суммой налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов по операциям, облагаемым налогом по ставке 0 процентов).

Налоговые декларации по НДС налогоплательщикам необходимо подавать в налоговые органы по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

По операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, налогоплательщики представляют в налоговые органы отдельную налоговую декларацию.

Следует обратить внимание также на то, что декларацию необходимо подавать даже в том случае, если у организации отсутствовали обороты по НДС в налоговом периоде. Об этом речь идет в решении Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 3.02.04 г. № 16125/03.

Если сроки представления деклараций по НДС, а также сроки уплаты налога приходятся на выходной (нерабочий) или праздничный день, то срок представления или уплаты переносится на первый рабочий день после выходного или праздничного дня (ст. 6.1 НК РФ).

Декларация по НДС может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или направлена по почте. Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить на копии налоговой декларации отметку о принятии и дату ее представления. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения (п. 2 ст. 80 НК РФ).

Налогоплательщикам нужно учитывать, что уточненная декларация может быть подана в течение трех лет после окончания налогового периода. Это установлено п. 2 ст. 173 НК РФ. После истечения трехлетнего срока налоговые органы не принимают уточненные декларации.

Внесение исправлений в декларацию 

Приказом МНС России от 20.11.03 г. № БГ-3-03/644 (далее - Инструкция) утверждены формы деклараций по налогу на добавленную стоимость, которые должны применяться налогоплательщиками с 1 января 2004 г.

Инструкцией предусмотрен порядок внесения налогоплательщиком (налоговым агентом) дополнений и изменений в декларации при обнаружении ошибок (искажений), допущенных в истекших налоговых периодах при исчислении сумм налога. Согласно Инструкции исправления производятся путем представления уточненных деклараций за соответствующие истекшие налоговые периоды с отражением сумм налога с учетом вносимых дополнений и изменений. Иными словами, в случае совершения ошибки при исчислении НДС необходимо подать уточненную декларацию с учетом измененных сумм налога. До выхода Инструкции налоговые органы на местах предъявляли разные требования к исправляемым декларациям. Например, налогоплательщики должны были подавать дополнительные декларации. Данные в декларации формировались как разница между суммами, отраженными в представленной ранее декларации, и суммами в измененной (уточненной) декларации за этот же период. Как правило, такие декларации представлялись для облегчения работы камеральных отделов налоговых органов.

Теперь же налогоплательщики избавлены от лишней работы в виде представления дополнительных деклараций.

Инструкцией предусматривается представление в налоговые органы уточненной декларации на бланке установленной формы, действующей в том налоговом периоде, за который производится перерасчет сумм налога.

Пример. Бухгалтер ЗАО «Восток» обнаружил документы по отгруженной партии товара за ноябрь 2003 г., которые не были отражены в бухгалтерском учете и в налоговой декларации за соответствующий период, на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). В таком случае согласно Инструкции необходимо подать уточненную декларацию за ноябрь 2003 г. на бланке декларации по форме, которая действовала в 2003 г.

Таким образом, при изменении любых данных налоговой декларации налогоплательщику следует подать уточненную декларацию, которая должна представлять собой полностью откорректированную предыдущую декларацию с учетом всех достоверных (по мнению налогоплательщика) данных. При этом в графе декларации «Вид документа» необходимо проставить цифру 3, которая будет означать, что представленная декларация является уточненной, а сумму налога, подлежащую доплате или возмещению из бюджета, отразить в соответствующих строках уточненной декларации.

Возникает вопрос: нужно ли подавать декларацию, если сумма налога в ранее поданной декларации отражена правильно, а налоговая база – неверно. Казалось бы, не имеет смысла в этом случае подавать уточненную декларацию, однако Инструкцией предусматривается возможность представления уточненной декларации и по таким моментам, как внесение дополнений и изменений в декларацию при обнаружении в текущем налоговом периоде неотражения или неполноты отражения сведений. По нашему мнению, если в налоговом органе не заметили ошибку и не указали на нее (а ошибка на сумму налога не повлияла), налогоплательщик может не подавать уточненную декларацию.

Особенности подачи уточненных деклараций  

1. Декларация по налоговой ставке 0 процентов

Согласно письму Минфина России от 13.05.04 г. № 04-03-08/30 в случае обнаружения ошибки в декларации по НДС по ставке 0 процентов помимо представления уточненной декларации налогоплательщикам придется повторно представить копии документов, перечень которых установлен ст. 165 НК РФ. Это означает, что пострадают прежде всего организации-экспортеры, которые работают через посредников. Во избежание повторного представления копий документов в налоговые органы им целесообразно включать различные санкции в посреднические договоры, которые стимулировали бы посредников не затягивать с представлением документов. 

Пример. Организация «Альфа» заключила с организацией «Бета» договор комиссии, в соответствии с которым организация «Бета» осуществляет реализацию продукции, произведенной организацией «Альфа», на экспорт. ГТД на вывоз товаров были оформлены в феврале 2004 г. Экспортная выручка поступила на счет комиссионера 25 апреля 2004 г. Документы, подтверждающие факт экспорта, были собраны и представлены вместе с «нулевой» налоговой декларацией организацией «Альфа» только в июне 2004 г. Однако в представленную в налоговую инспекцию декларацию бухгалтер организации «Альфа» включил не все экспортные отгрузки, произведенные в феврале 2004 г., поскольку на часть из них не имелось подтверждающих документов (комиссионер их не представил вовремя). В июле 2004 г. оставшиеся документы, подтверждающие факт экспорта, были получены от комиссионера и на их основании подана уточненная декларация в налоговые органы. При этом организации «Альфа» пришлось заново подготовить копии всех документов, подтверждающих экспортные поставки в феврале 2004 г. 

2. Уточненные декларации и налоговые проверки

При перерасчете сумм налога не нужно учитывать результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому производится перерасчет налога. Такое условие также содержится в Инструкции.

3. Несвоевременное получение счета-фактуры

Согласно письму Минфина России от 23.06.04 г. № 03-03-11/107 право на вычет уплаченных сумм налога возникает у налогоплательщика при совпадении трех условий (оплата, принятие на учет товаров (работ, услуг) и наличие счета-фактуры). Следовательно, принять к вычету НДС можно только тогда, когда имеется соответствующим образом оформленный счет-фактура, и не важно, что он датирован предыдущим налоговым периодом.

Таким образом, многие организации, которые получают счета-фактуры от своих контрагентов с опозданием (например, по почте), освобождены от подачи в этом случае уточненных расчетов по НДС. 

Штрафные санкции 

При внесении исправлений в налоговую декларацию по НДС за предыдущий налоговый период необходимо учитывать, что во избежание начисления штрафа налогоплательщику следует уплатить недостающую сумму налога и пени до подачи уточненного расчета. Это предусмотрено п. 4 ст. 81 НК РФ. Если у налогоплательщика по этому налогу на момент представления декларации имеется переплата и ее размера достаточно для покрытия сумм налога к доплате по уточненной декларации, то ему не нужно производить доплату налога и пени.

Если налогоплательщику при подаче уточненной декларации начислен штраф по причине неуплаты налога и пени, то он может обратиться в суд. Соответствующая арбитражная практика имеется в постановлении ФАС Уральского округа от 11.11.03 г. № Ф09-3734/03АК определено, что факт неуплаты налога до подачи уточненного расчета сам по себе не свидетельствует о совершении правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ. Существует и решение суда о невзыскании пени (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.03 г. № А56-31662/02, в котором указано, что ст. 122 НК РФ не предусматривает привлечение к ответственности за неуплату в установленный срок доначисленной суммы пеней).

По нашему мнению, при наличии недоимки согласно уточненной декларации организации во избежание судебных разбирательств целесообразно уплатить доначисленную сумму налога и пени.

Налогоплательщикам необходимо помнить о недопустимости подачи уточненных деклараций в периоде проведения выездной налоговой проверки. В этом случае налогоплательщику не избежать штрафа.

Отражение исправлений в бухгалтерском учете 

В случае неверного исчисления налогов, относящихся к прошлым налоговым периодам, следует производить перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ).

В бухгалтерском учете иной порядок внесения исправлений: здесь ошибки отражаются в том периоде, в котором они обнаружены (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н). Причем это касается ошибок как текущего года, так и прошлых лет.

Пример. ЗАО «Восток» в январе 2004 г. приобрело товар для дальнейшей перепродажи по цене 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Все условия для принятия к вычету НДС были соблюдены также в январе 2004 г. При этом сумма НДС по приобретенному товару была излишне возмещена из бюджета на 20 000 руб. и составила 110 000 руб. (Д-т 68, К-т 19 - 110 000 руб.). Ошибка была обнаружена в июле 2004 г. После этого была составлена уточненная декларация по НДС за январь 2004 г., уплачена сумма налога в размере 20 000 руб. и пени в размере 568 руб. В июле 2004 г. в бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Д-т 68, К-т 19 - 20 000 руб.- сторнирована сумма НДС, излишне принятая к вычету из бюджета;

Д-т 91, К-т 68 - 568 руб. - отражена сумма начисленных пеней;

Д-т 68, К-т 51 - 20 568 руб. - перечислена сумма налога и пени в бюджет.

Предположим, ошибка была совершена при определении суммы НДС с выручки от реализации (товаров, работ, услуг). Счет-фактура ошибочно не отражен в книге продаж, в результате чего сумма налога, указанная в декларации, занижена на 90 000 руб. Если ошибка обнаружена до конца года, то на счетах бухгалтерского учета сумма налога отражается записью:

Д-т 90-3, К-т 68 - 90 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации.

Если ошибка обнаружена в следующем году, то на счетах бухгалтерского учета производится запись:

Д-т 91-2, К-т 68 - 90 000 руб. - начислена сумма НДС (отражена как убытки прошлых лет).

Сумма пеней отражается в аналогичном порядке. 

При уточнении ранее сданных в налоговые органы деклараций налогоплательщикам необходимо учитывать, что налоговые органы к подобным уточнениям относятся с особым вниманием и в большинстве случае просят представить документы, являющиеся основанием для внесения изменений в налоговые декларации.

Н. РОЩИНА

Компания ENERGY CONSULTING