Различные виды предпринимательской деятельности:  учет сумм НДС

В рамках ведения своей коммерческой (предпринимательской) деятельности наряду с предпринимательской деятельностью, по которой уплачиваются налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, организации могут осуществлять отдельные виды предпринимательской деятельности, налогообложение которых производится по нормам главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ. Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход (ЕНВД), не признаются плательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате согласно нормам главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), и, следовательно, операции, признаваемые объектами обложения НДС в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемые такими организациями в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, НДС не облагаются.

В связи с тем, что такие организации осуществляют операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС, у них возникает вопрос, в каком порядке учитываются уплаченные поставщикам суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). При решении данного вопроса необходимо обратиться к нормам главы 21 НК РФ. Так, организации, переведенные по одному из видов предпринимательской деятельности на уплату ЕНВД, учет сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, осуществляют в соответствии с порядком, предусмотренным п. 4 ст. 170 НК РФ.

На основании п. 4 ст. 170 суммы НДС, уплаченные организацией поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг):

учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), если эти товары (работы, услуги) используются для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету согласно ст. 172 НК РФ, если эти товары (работы, услуги) используются для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС либо освобождаются от обложения этим налогом.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождены от обложения НДС), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При этом необходимо отметить, что данная пропорция составляется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а не из выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг).

В связи с тем, что суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету либо учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг), для организаций, осуществляющих как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, предусмотрена обязанность по ведению раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления указанных операций. В случае отсутствия у таких организаций раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) суммы этого налога вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включаются. Поэтому большое значение имеет правильное построение раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Однако рассматриваемые организации имеют право не применять указанные положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), подлежат вычету в полном объеме.

Проблем с раздельным учетом сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), как правило, не возникает, если на момент принятия к учету этих товаров (работ, услуг) имеется информация о том, при осуществлении каких операций будут использоваться эти товары (работы, услуги). Если на момент принятия к учету товаров (работ, услуг) такой информации нет, то возникает вопрос, в каком порядке осуществлять раздельный учет сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), если данные об использовании этих товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС, можно получить только после фактической отгрузки товаров (работ, услуг).

В этой ситуации можно порекомендовать осуществлять раздельный учет исходя из предполагаемого использования товаров (работ, услуг) в данных операциях, а после определения фактического использования товаров (работ, услуг) и исчисления указанной пропорции скорректировать суммы НДС, подлежащие принятию к вычету либо включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). При этом могут возникнуть два варианта. Во-первых, подлежащие вычету суммы НДС доначисляются, если стоимость товаров (работ, услуг), фактически использованных при осуществлении операций, подлежащих обложению НДС, больше, чем предполагалось. Во-вторых, суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, если стоимость товаров (работ, услуг), фактически использованных при осуществлении облагаемых НДС операций, меньше, чем предполагалось.

На практике налогоплательщики после принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг) суммы НДС, уплаченные поставщикам, в полном объеме принимают к вычету либо учитывают в стоимости этих товаров (работ, услуг) и только после определения фактического использования приобретенных товаров (работ, услуг) в соответствующих операциях осуществляют раздельный учет с последующей корректировкой сумм НДС. Однако, по нашему мнению, такой порядок нельзя признать раздельным учетом сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Формы ведения раздельного учета выбираются организациями самостоятельно в рамках общеустановленных норм и правил. Раздельный учет может быть организован открытием соответствующих субсчетов (первого и второго порядка) к счетам учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, возникающих в процессе деятельности организации.

Рассмотрим на примере порядок бухгалтерского учета сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) организацией, осуществляющей деятельность как в сфере оптовой торговли, подлежащей налогообложению в общеустановленном порядке, так и в сфере розничной торговли, облагаемой ЕНВД.

Допустим, что данной организацией для перепродажи приобретена партия товара в количестве 1000 ед. на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб. 50% приобретенного товара предполагается реализовать в розничной торговле. Кроме того, за налоговый период расходы организации по аренде помещения, используемого для осуществления оптовой и розничной торговли, составили 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. Проанализируем два варианта реализации товаров по итогам налогового периода:

вариант 1. В розничной сети - 300 ед. на сумму 420 000 руб., в оптовой - 700 ед. на сумму 908 600 руб., в том числе НДС 138 600 руб.;

вариант 2. В розничной сети - 700 ед. на сумму 980 000 руб., в оптовой - 300 ед. на сумму 389 400 руб., в том числе НДС 59 400 руб.

Согласно учетной политике организации на 2004 г. для целей налогообложения обязанность по уплате НДС возникает по мере отгрузки; учет приобретенных товаров ведется по покупным ценам.

В бyxгaлтерском учете делаются следующие записи.

Вариант 1

Вариант 2

Е. ВИХЛЯЕВА

Минфин России