22.08.11 Счет 97: быть или не быть?

После того как в начале года были внесены изменения в законодательство по бухгалтерскому учету, бухгалтеры задумались: правомерно ли теперь для отражения в бухгалтерском учете длящихся во времени расходов использовать счет 97 «Расходы будущих периодов»? За разъяснениями мы обратились к Игорю Сухареву, начальнику отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России.

«ЭЖ»: Игорь Робертович, в начале этого года Минюст России зарегистрировал приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н. Этим документом были внесены изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ1. Поправки коснулись и п. 65 Положения.

Раньше затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периодам, отражались в балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов. Их списывали в порядке, выбранном организацией, — равномерно, пропорционально объему продукции или другим способом. Срок списания соответствовал периоду, к которому они относились.

Теперь п. 65 звучит так: «Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида». Что означает эта формулировка?

И.С.: Показатели бухгалтерской отчетности подразделяются на показатели «на дату» и показатели «за период». На практике их часто путают, даже в международной отчетности. В международный стандарт IAS 1 уже внесены поправки, направленные на четкое отделение одних показателей от других. Мы тоже должны принимать меры. Расход — показатель «за период», он фиксируется в отчете о прибылях и убытках. Если мы что­то отражаем в бухгалтерском балансе, значит, признаем актив. А признание актива достаточно важная процедура, чуть ли не самая главная в бухгалтерском учете.

До внесения изменений в Положение мы не признавали актив, а переносили расходы на будущее. Но в бухгалтерском учете в силу двойной записи просто так ничего перенести нельзя.

Если я считаю, что затраты, осуществленные в отчетном периоде, относятся к будущим периодам, как их отнести к будущим периодам? Только если возникает какой­то актив, то есть у компании появляется ресурс, который она контролирует и который принесет ей в будущем экономические выгоды. Если его нет, расход должен быть признан немедленно, в полной сумме. Таков смысл новой формулировки п. 65.

«ЭЖ»: Могут ли компании в бухгалтерском учете и дальше использовать счет 97 «Расходы будущих периодов»?

И.С.: Да, конечно. В плане счетов 97‑й счет по­прежнему существует. Кроме того, он упоминается как минимум в двух ПБУ — 14/2007 «Учет нематериальных активов» и 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».

Главное, не какой счет используется, а как такие расходы будут отражаться в бухгалтерской отчетности. Во­первых, на 97­м счете можно учитывать только то, что соответствует критериям признания актива. В ситуации, когда в отношении данного актива критерии его признания не прописаны, ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» требует применять аналогию. По крайней мере должно обеспечиваться поступление выгоды в будущем. Во­вторых, в отчетности все вещи должны называться своими именами.

«ЭЖ»: Не могли бы вы привести пример?

И.С.: Допустим, организация проводит регулярное техническое обслуживание основных средств. Если периодичность его проведения превышает год и затраты значительны, техобслуживание соответствует условиям признания основных средств. Все условия выполняются, следовательно, актив должен быть признан.

Тем не менее согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» расходы на тех­осмотр не могут быть признаны обособ­ленным объектом, поскольку не соответствуют определению инвентарного объекта. В то же время нельзя включить в стоимость имеющегося объекта затраты на его техобслуживание. Ведь первоначальная стоимость основных средств не изменяется, за исключением прямо поименованных случаев. Получается, что это расходы будущих периодов, которые учитываются на счете 97.

Но в бухгалтерском балансе они должны быть отражены под своим именем — «Периодические технические осмотры» и включены в группу статей «Основные средства», если сумма существенная. При незначительных суммах это могут быть «Прочие внеоборотные активы».

«ЭЖ»: Некоторые бухгалтеры полагают, что в текущем году счет 97 можно использовать только в тех случаях, когда постепенное списание затрат предусмотрено в законодательстве о бухучете. Так ли это?

И.С.: Этот счет используется для тех случаев, которые прямо поименованы в некоторых бухгалтерских стандартах, например в ПБУ 14/2007. Но не только. Мы уже рассмотрели ситуацию с отражением в бухучете расходов на техническое обслуживание основных средств. Здесь так же уместно использовать счет 97.

Еще один пример — модернизация нематериального актива. Допустим, компьютерная программа признана нематериальным активом. Организация решила ее доработать. По сути происходит дополнение нематериального актива. Однако ПБУ 14/2007 не содержит понятия «модернизация нематериального актива», а ограничение на изменение стоимости есть.

Изменить стоимость программы нельзя, равно как и признать доработку программы отдельным нематериальным активом, поскольку такие расходы не соответствует определению инвентарного объекта, прописанному в ПБУ 14/2007.

Тем не менее критерии признания нематериального актива выполняются, значит, актив признается. Но в силу технических причин — норм ПБУ 14/2007 расходы на модернизацию НМА нельзя считать нематериальным активом. Поэтому используется счет 97. Однако в балансе произведенные расходы на доработку программы при их существенности следует включить в состав группы статей «Нематериальные актив» под своим именем «Затраты на доработку компьютерных программ». При несущественности сумм их опять же можно включить в «Прочие внеоборотные активы».

«ЭЖ»: Правомерно ли применять данный счет для учета авансов по договорам, не содержащим условия о возврате аванса?

И.С.: На мой взгляд, не имеет значения, какой счет используется, важна строчка отчетности. Если для кого­то привычнее счет 97, пусть пользуется им. Хотя с методологической точки зрения для отражения авансов коррект­нее применять счет 60 или 76.

Рассмотрим распространенный случай — оплата страхового полиса. По сути, это аванс. Многие бухгалтеры отражают его на счете 97, аргументируя это тем, что стоимость страховки никто не вернет. В данной ситуации подход к квалификации хозяйственной операции должен быть иным. Страховая компания обязана оказать услугу, которая состоит в готовности возместить ущерб при наступлении страхового случая. То есть услуга заключается не в самом возмещении ущерба (это уже другая операция), а в готовности его возместить.

Готовность — длящийся фактор, то есть страховая компания на протяжении действия договора должна быть способна оказать такую услугу. Если у нее через месяц отзовут лицензию, она обязана вернуть деньги. Даже если в договоре прописано, что страховой платеж не возвращается, страховщик должен вернуть стоимость полиса, поскольку больше не может оказывать услугу.

Вот и получается, что стоимость страхового полиса — это аванс. А он отражается на счетах учета расчетов.

«ЭЖ»: Еще один случай из практики. Многие бухгалтеры используют счет 97 по отпускам, переходящим на следующий месяц. Правильно ли это?

И.С.: Я считаю, что нет. Действительно, бухгалтеры часто отражают переходящие отпуска как расходы будущих периодов. Почему­то считается, что расход по отпускным относится к тому периоду, когда работник находился в отпуске. Я не понимаю такой логики. Как можно расход относить к периоду, когда работника в организации нет — он отдыхает?

На мой взгляд, расход относится к тому периоду, когда работник зарабатывал отпуск, то есть к прошлому периоду. Тогда и надо было признавать расход или как минимум на момент выплаты отпускных. К будущему такой расход не имеет никакого отношения. Поэтому в бухучете будущие расходы признаваться не могут.

Игорь Сухарев