22.07.2013 Премии покупателям и НДС

Наконец-то решен спорный вопрос о том, следует ли корректировать налоговую базу по НДС у продавца и налоговые вычеты у покупателя в случае выплаты последнему бонусов и премий.

С 1 июля 2013 года в силу вступили поправки¹ в Налоговый кодекс, вносящие в регулирование НДС долгожданное признание нейтральности премий за выполнение покупателем определенных условий договора поставки. Исключение составляют случаи, когда соответствующим договором специально предусмотрено уменьшение стоимости отгруженных товаров на сумму предоставляемой премии. Для этих случаев поправками предусматривается возможность составления единого (а не на каждую поставку, как раньше) корректировочного счета-фактуры.
Указанные изменения не имеют обратной силы, в связи с чем теоретически актуальным остается вопрос налогового режима премий до 1 июля 2013 года.
Впервые вывод о необходимости (или, скорей, допустимости) корректировки налоговой базы поставщика по НДС в связи с предоставлением премий был сделан в постановлении Президиума ВАС РФ по делу Дирол Кэдбери². В нем суд поддержал позицию поставщика, указав, что независимо от того, как стороны определили систему поощрения, при формировании налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом премий, бонусов и скидок.
Вопрос получил свое развитие в постановлении Президиума ВАС РФ по делу Леруа Мерлен Восток³, в котором суд признал неправомерным квалификацию премий в качестве платы за услуги, попутно отметив, что выплачиваемые поставщиками премии уменьшают стоимость товаров, что влечет необходимость изменения базы по НДС у поставщиков и сумм вычетов у покупателей.
При этом с 1 октября 2011 года вступили в силу поправки⁴, обязывающие покупателя восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС в случае изменения в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и предоставляющие поставщику право применить вычеты в том же размере. Для реализации этих норм был введен институт корректировочных счетов фактур.
Поставщики задались вопросом: каким образом в пятидневный срок можно выставить тысячи, а в отдельных случаях — миллионы корректировочных документов? Форма корректировочного счета-фактуры⁵ предполагает выставление одного документа к одному изначально выставленному счету-фактуре, т. е. по каждой поставке.
Ответ был дан в Решении ВАС РФ⁶ по делу Ягуара и других⁷. В нем указано на то, что в контексте главы 21 Налогового кодекса понятия «стоимость» и «цена» различны, причем стоимость является выражением базы, в то время как цена определяется на единицу продукции. Стоимость может изменяться как ввиду изменения цены или количества товара, так и по иным причинам, но лишь понятия «цена» и «количество», прямо названные законодателем как основания изменения стоимости, являются определенными. В этой связи введенный с 1 октября 2011 года режим изменения стоимости в целях НДС распространяется только на случаи изменения стоимости ввиду изменения цены за единицу или количество товаров, но не по иным причинам (иначе была бы нарушена ст. 3 Кодекса, требующая от налоговых норм достаточной четкости).
Цена может изменяться либо по соглашению сторон, либо в силу закона. Между тем премии, применяемые к совокупным показателям продаж, не изменяют цену единицы товара (стороны об этом не договариваются). Положений, которые бы признали, что премии изменяют цену товара, ни в налоговом, ни в ином законе также нет.
Соответственно, ВАС РФ пришел к выводу, что вновь введенный механизм перерасчета налоговых обязательств поставщика и покупателя, включающий выставление корректировочных счетов фактур, не распространяется на случаи изменения стоимости товаров, вызванные предоставлением премий с их совокупной стоимости. Иными словами, режим изменения стоимости поставленных товаров, введенный с 1 октября 2011 года, к премиям отношения не имеет. Уже существует судебная практика апелляционного уровня, отводящая претензии налоговых органов к покупателям, не восстановившим вычеты на основании этого режима (со ссылкой на решение ВАС по делу Ягуара и других).
В результате ситуация возвращена в положение, существовавшее до введения института корректировочных счетов фактур, и следствием начисления премии могут являться уменьшение налоговой базы (а не применение вычетов) у поставщика с одновременным уменьшением вычетов у покупателя, как на это было указано в деле Леруа Мерлен Восток.
Вывод о влиянии премий на расчеты по НДС (кроме собственно отсутствия объекта обложения НДС) в деле Леруа Мерлен Восток является obiter dictum, т. е. попутно сказанным (не связывающим непосредственно суды). В связи с этим, хотя к этим выводам и надо относиться внимательно, они не являются однозначными и непосредственными. Это тем более важно, что судом не был раскрыт механизм корректировки и не было определено, влечет ли корректировку вычетов у покупателя сам факт получения права на премию или эта обязанность обусловлена уменьшением налоговой базы поставщиком.
Согласно активно и повсеместно формирующейся судебной практике вычеты у покупателя корректируются не автоматически, а при соблюдении определенной процедуры, связанной с выставлением поставщиком корректирующих документов. Сначала поставщик корректирует свою базу и выставляет корректировочный документ покупателю, и лишь потом покупатель восстанавливает вычеты. При бездействии поставщика претензии к покупателю признаются необоснованными.
Таким образом, в отношении периодов до июля 2013 года обязанность у покупателя восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС возникает только в случае получения от поставщика исправленного, отрицательного или корректировочного (или любого аналогичного безотносительно к названию) счета-фактуры. С 1 июля 2013 года нейтральность предоставления премий за выполнение определенных условий договора для целей НДС прямо предусмотрена в Налоговом кодексе, что должно исключить предъявление налоговыми органами каких-либо претензий.
Можно констатировать, что история с премиями завершена и все существенные риски устранены. Это не означает, что мы больше не будем сталкиваться с атаками налоговых органов по этим вопросам — они еще наверняка будут. Теперь у нас, однако, есть аргументы, не оставляющие инспекциям практически никаких шансов.

Сноски:
¹ Федеральный закон от 05.04.2013 № 39 ФЗ
² пост. Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 № 11175/09
³ пост. Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11
⁴ внесены Федеральным законом от 19.07.2011 № 245 ФЗ
⁵ утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137
⁶ решение ВАС РФ от 11.01.2013 № 13825/12
⁷ Авторы представляли интересы заявителей в деле «Ягуар и другие» против Правительства РФ, а также в апелляционной инстанции по делу «Продсервиса», где был отменен единственный негативный судебный акт, основанный на деле «Леруа Мерлен Восток»