Счет-фактура для МНС - особый
документ. С помощью него многоуважаемое
ведомство борется за пополнение бюджета,
отказывая фирмам в вычетах по НДС.
Однако если внимательнее почитать
Налоговый кодекс, то станет ясно, что
статус счета-фактуры довольно странный,
если не сказать – шутовской.
Бомба замедленного действия
Пункт 3 статьи 168 Налогового кодекса
гласит: «При реализации товаров (работ,
услуг) выставляются соответствующие
счета-фактуры не позднее пяти дней
считая со дня отгрузки товара (выполнения
работ, оказания услуг)». Этот пункт
безадресный, поскольку в нем сказано
лишь, что «счета-фактуры выставляются»,
но не указано, кем. Покупателем?
Грузоперевозчиком? Посредником?
Продавцом? Банком? Налоговым органом?
Список можно продолжить, но даже круг
бегло перечисленных лиц подсказывает,
что неосторожное применение в пункте 3
статьи 168 Налогового кодекса
возвратного глагола «выставляются» –
вовсе не мелочь.
Я специально поднял словари и
энциклопедии, чтобы выяснить, в каких
случаях в современном русском языке
применяется возвратный глагол. Все они
единодушны в том, что такое употребление
возвратного глагола, как в Налоговом
кодексе, предполагает: лицо, которое
ведет повествование, не знает, кто
производит действие, или для него это
безразлично.
А потому применительно к
рассматриваемой ситуации каноны русского
языкознания означают, что безадресное
предписание пункта 3 статьи 168
Налогового кодекса – «счета-фактуры
выставляются» – с равным успехом может
быть отнесено к любому, кто в какой-либо
степени сопричастен к событию реализации
товаров (работ, услуг). Итак, с точки
зрения формальной логики пункт 3 статьи
168 Налогового кодекса допускает, что
при реализации товаров (работ, услуг)
счет-фактуру может выставить кто угодно.
Следовательно, это может никто и не
сделать.
Предвижу естественную реакцию:
дескать, объяснять в Налоговом кодексе,
кто должен выставлять счет-фактуру, и не
нужно, потому что это и так очевидно. Но
подобный довод не может быть принят во
внимание хотя бы потому, что в таком
случае правомерен еще один вопрос: а для
чего же тогда нужен Налоговый кодекс,
если вопросы налогообложения можно
решать на том основании, что ответы на
них очевидны? Отвечу сам и сразу же:
потому и нужен кодекс, чтобы ни у кого
не возникало соблазна рассматривать
налогообложение как лужайку, на которой
налогоплательщик может выгуливать свою
фантазию.
Самое забавное и одновременно
невероятное в том, что безадресность
пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса –
эту бомбу замедленного действия –
заложили сами же творцы Налогового
кодекса. В самой первой редакции закона
от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ пункт 3
статьи 168 Налогового кодекса был дан в
таком виде: «При реализации товаров (работ,
услуг) налогоплательщик обязан выставить
покупателю соответствующий счет-фактуру
не позднее пяти дней считая со дня
отгрузки товара (выполнения работ,
оказания услуг)». Стоит обратить
внимание на слова «налогоплательщик
обязан выставить покупателю
соответствующий счет-фактуру». Никакой
безадресности в первой трактовке этого
пункта не было и в помине.
Однако за два дня до вступления в
силу главы 21 Налогового кодекса
формулировка пункта 3 статьи 168
радикально преобразилась. В редакции
закона от 29 декабря 2000 г. № 166-ФЗ
она стала такой: «При реализации товаров
(работ, услуг) выставляются
соответствующие счета-фактуры не позднее
пяти дней считая со дня отгрузки товара
(выполнения работ, оказания услуг)».
Результатом этого скоропалительного
исправления стало то, что пункт 3 статьи
168 Налогового кодекса, даже не вступив
в силу, утратил конкретное фискальное
содержание. Он фактически умер,
превратившись в юридический нонсенс.
Творцы кодекса собственноручно
сделали все для того, чтобы сегодня
любой продавец мог, что называется,
умыть руки и в полный голос заявить
следующее. Во-первых, он вправе не
выставлять счета-фактуры в связи с тем,
что в пункте 3 статьи 168 Налогового
кодекса отсутствует
предметно-однозначная ссылка, кто должен
их выставлять.
Во-вторых, его отказ от выставления
счетов-фактур не может являться
основанием для санкций по отношению к
нему со стороны налоговых органов. Ибо в
полном согласии с пунктом 7 статьи 3
Налогового кодекса он как
налогоплательщик не в ответе за
безграмотность налогового
законодательства.
Кривое зеркало
Проводя параллели, можно было бы
сказать, что для МНС есть две новости –
одна плохая, а другая еще хуже. Все, что
было сказано выше в адрес пункта 3
статьи 168 Налогового кодекса, – это
плохая новость. Новость худшая связана
уже с пунктом 3 статьи 169 Налогового
кодекса (воистину все пункты 3 для
счета-фактуры черные).
Итак. В пункте 3 статьи 169
Налогового кодекса сказано:
«3. Налогоплательщик обязан составить
счет-фактуру, вести журналы учета
полученных и выставленных счетов-фактур,
книги покупок и книги продаж, если иное
не предусмотрено пунктом 4 настоящей
статьи:
1) при совершении операций,
признаваемых объектом налогообложения в
соответствии с настоящей главой, в том
числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых
от налогообложения) в соответствии со
статьей 149 настоящего Кодекса;
2) в иных случаях, определенных в
установленном порядке».
На первый взгляд может показаться,
что этот пункт спасает изрядно
подмоченную пунктом 3 статьи 168
Налогового кодекса репутацию его творцов,
ибо здесь есть внятное указание, кто
составляет счет-фактуру:
налогоплательщик. Но не стоит спешить
вздохнуть с облегчением. На самом деле
этот пункт с неумолимостью довершает
начатое пунктом 3 статьи 168, доводя
статус счета-фактуры до полного
идеологического и концептуального
банкротства.
Дело в том, что статья 143 Налогового
кодекса – та самая статья, которая
открывает главу 21 о НДС, –
устанавливает, что «налогоплательщиками
налога на добавленную стоимость (далее в
настоящей главе – налогоплательщики)
признаются: организации; индивидуальные
предприниматели; лица, признаваемые
налогоплательщиками налога на
добавленную стоимость (далее в настоящей
главе – налог) в связи с перемещением
товаров через таможенную границу
Российской Федерации, определяемые в
соответствии с Таможенным кодексом
Российской Федерации».
Из этого вытекает, что термин «налогоплательщик»
есть понятие универсальное,
характеризующее фирму или
предпринимателя безотносительно к тому,
в какой роли они в тот или иной момент
выступают: продавца, покупателя,
налогового агента, грузоперевозчика,
посредника или же вообще инкогнито.
Отсюда следует, что в пункте 3 статьи
169 Налогового кодекса под термином «налогоплательщик»,
равно как и в любом другом месте главы
21, где упоминается этот термин, надо
понимать любого налогоплательщика. То
есть фирму (предпринимателя) вне
зависимости от того, в какой роли она (он)
выступает: продавца, покупателя,
налогового агента, посредника,
грузоперевозчика, банка или еще кого.
Всякая же другая трактовка понятия
«налогоплательщик» автоматически будет
нарушением закона, в данном случае
статьи 143 Налогового кодекса. Иначе
говоря, пункт 3 статьи 169 безоговорочно
требует, чтобы каждый налогоплательщик,
кто сопричастен к совершению операции,
признаваемой объектом обложения НДС,
обязательно составил счет-фактуру,
заполнил журналы регистрации
счетов-фактур выставленных и полученных,
а также сделал записи в Книге продаж и
Книге покупок.
Чтобы до конца прояснить суть
сказанного, потребуется небольшой
мысленный эксперимент. Пусть
налогоплательщик в пункте 3 статьи 169
Налогового кодекса – это покупатель,
приобретающий облагаемые НДС товары
(работы, услуги). А следовательно, в
полном согласии с данным пунктом он как
налогоплательщик обязан составить
счет-фактуру на приобретенные им товары,
тщательно соблюдая все условия,
перечисленные в пунктах 5 и 6 статьи 169
Налогового кодекса.
Покупатель так и делает. Все пункты
счета-фактуры скрупулезно заполняет по
правилам, перечисленным в пункте 5
статьи 169. При этом в графе «продавец»,
как и положено, он указывает продавца, а
в графе «покупатель» – самого себя.
Далее в соответствии с пунктом 6
статьи 169 счет-фактуру подписывают
руководитель и главный бухгалтер
покупателя. Кроме того, один из них
поставит также подпись в качестве лица,
выдавшего счет-фактуру, а другой – в
качестве лица получившего.
Наконец, финальный аккорд, почти что
священнодействие: покупатель
торжественно скрепляет счет-фактуру
печатью налогоплательщика, то есть
собственной печатью. Совершенно верно,
собственной, ибо он и есть
налогоплательщик, о котором идет речь в
пунктах 3–6 статьи 169 Налогового
кодекса. И этот документ с точки зрения
кодекса будет юридически безупречным.
Строго говоря, в графе «продавец»
покупатель может указать и сам себя.
Ведь в счете-фактуре указывают
«наименование, адрес и идентификационные
номера налогоплательщика и покупателя»
(подп. 2 п. 5 ст. 169 НК), а покупатель,
согласно статье 143, тоже
налогоплательщик!
Спору нет, что если счет-фактуру
оформит в порядке самообслуживания сам
же покупатель, то этот документ, будучи
юридически дееспособным, фактически
превратится в фарс, в комедию, в
профанацию. Однако никто не сможет
сказать и слова против действий
покупателя, ибо он как налогоплательщик
не нарушил ни одного формального
признака статей 168 и 169 Налогового
кодекса. Даже наоборот, налоговые органы
будут вынуждены признать, что покупатель
поступил как честный, добросовестный и,
главное, законопослушный
налогоплательщик. Который, отталкиваясь
от статьи 143 Налогового кодекса и
согласно пункту 3 статьи 169, обязан
составить счет-фактуру при совершении
операций, признаваемых объектами
налогообложения НДС. Какие еще могут
быть к нему вопросы?
Итак, пункт 3 статьи 169 Налогового
кодекса демонстрирует неуместное и
нелепое применение универсального
понятия «налогоплательщик», определение
которого дано статьей 143. Тем самым
статья 169 полностью развязывает руки
недобросовестным налогоплательщикам. Они
могут штамповать счета-фактуры по
неполученным и неоплаченным товарам
(работам, услугам) в режиме
самообслуживания, не сильно опасаясь
того, что нарушили кодекс. А как же:
всегда к их услугам торговец
индульгенциями – пункт 7 статьи 3
Налогового кодекса.
Остается констатировать: многоликость
понятия «налогоплательщик», с которым,
согласно статье 143 Налогового кодекса,
каждая фирма должна соотносить себя в
любой момент, сослужила в статье 169
скверную службу, превратив этот термин в
кривое зеркало. Отражаясь в нем,
счет-фактура в состоянии полностью
парализовать систему контроля за
исполнением налогоплательщиками их
обязательств по НДС. А налоговому
ведомству останется лишь бессильно
наблюдать за этим.
Резюме
Сейчас в Налоговом кодексе
отсутствует четкое и однозначное
определение, кто и с какой целью должен
выставлять счета-фактуры. В этой связи
вопрос о месте и значении счетов-фактур
в бухгалтерском и налоговом учете должен
быть снят с повестки дня как
беспредметный. А сам счет-фактура должен
быть дисквалифицирован как юридически
несостоятельный и лишенный реального
экономического содержания.
Александр ИГНАТОВ |