22.03.10 Анализ сложных моментов по оформлению и выставлению счетов–фактур в целях постановки НДС на вычет

Михаил Беспалов
Эксперт журнала

При получении счета-фактуры от поставщика необходимо проверить, насколько правильно и достоверно в нем отражены реквизиты поставщика и покупателя. При этом по правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. №914, при заполнении счета-фактуры в строке 2 «Продавец» поставщики (исполнители) должны указывать свои полные и сокращенные наименования в соответствии с учредительными документами. В свою очередь отказать в праве на вычет НДС налоговая инспекция может лишь при отсутствии какого-либо из обязательных реквизитов счета-фактуры (п. 2 ст. 169 НК РФ).Одним из обязательных условий для вычета «входного» НДС является наличие счета-фактуры, выставленного продавцом с выделенной суммой налога (п. 1 ст. 169, ст. 172 НК РФ). Поэтому предъявленную сумму НДС можно принять к вычету не ранее того квартала, в котором счет-фактура был получен покупателем (заказчиком) (при соблюдении остальных требований для вычета НДС). Если же счет-фактура был выставлен в одном квартале, а фактически получен в другом, то право на вычет у покупателя (заказчика) возникнет только в том квартале, когда поступит этот документ. Такая точка зрения отражена в письмах Минфина России от 13 июня 2007 г. №03-07-11/160, от 16 июня 2005 г. №03-04-11/133, УФНС России по г. Москве от 17 мая 2005 г. №19-11/35343.

Данную позицию контролирующих ведомств поддерживают большинство арбитражных судов (определения ВАС РФ от 28 февраля 2008 г. №1759/08, от 7 декабря 2007 г. №16306/07, постановления ФАС Поволжского округа от 18 сентября 2008 г. №А06-659/08, от 2 сентября 2008 г. №А12-17700/07, от 18 октября 2007 г. №А65-1821/2007, Дальневосточного округа от 29 августа 2007 г. №Ф03-А16/07-2/1737, Северо-Западного округа от 11 января 2009 г. №А56-12155/2008, Московского округа от 29 декабря 2008 г. №КА-А40/12508-08, от 24 ноября 2008 г. №КА-А41/10801-08, от 20 октября 2008 г. №КА-А40/9866-08, от 30 сентября 2008 г. №КА-А40/9153-08, Уральского округа от 28 февраля 2007 г. №Ф09-912/07-С2).

При этом некоторые суды считают, что покупатель (заказчик) вправе предъявить НДС к вычету в период совершения хозяйственной операции, по которой был выставлен счет-фактура. В частности, это возможно:
– если счет-фактура поступил до 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 января 2009 г. №А26-2909/2008);
– если после поступления счета-фактуры покупатель (заказчик) подает уточненную декларацию за период, к которому относится полученный документ (постановления ФАС Дальневосточного округа от 29 июля 2008 г. №Ф03-А73/08-2/2190, от 23 июля 2008 г. №Ф03-А73/08-2/2594, Поволжского округа от 17 апреля 2008 г. №А55-2966/07, от 29 ноября 2007 г. №А55-2821/07-8).

Учитывая позицию контролирующих ведомств и сложившуюся арбитражную практику, при позднем поступлении счетов-фактур от продавцов покупателям (заказчикам) следует принимать НДС к вычету в те периоды, когда счета-фактуры были получены. Иной подход может привести к спорам с проверяющими органами.

Подчеркнем, что при получении счета-фактуры от поставщика необходимо проверить, насколько правильно и достоверно в нем отражены реквизиты поставщика и покупателя. В строке 2 «Продавец» поставщик должен указать свое полное и сокращенное наименование в соответствии с учредительными документами. В строке 2а «Адрес» поставщик отражает свой адрес, указанный в учредительных документах. В строке 2б «ИНН/КПП продавца» должны быть указаны соответственно ИНН и КПП продавца. Такой порядок предусмотрен приложением 1 к Правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. №914.

На практике возникает вопрос, можно ли принять к вычету НДС по счету-фактуре, если в строке «Продавец» указано только полное или только сокращенное наименование поставщика (исполнителя).

В этом случае НДС можно принять к вычету. При этом по правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. №914, при заполнении счета-фактуры в строке 2 «Продавец» поставщики (исполнители) должны указывать свои полные и сокращенные наименования в соответствии с учредительными документами. Такое требование появилось в Правилах после того, как постановлением Правительства РФ от 26 мая 2009 г. №451 в них были внесены изменения и дополнения. Раньше при заполнении этой строки поставщики (исполнители) могли указывать либо полные, либо сокращенные наименования.

Однако НК РФ не регламентирует порядок указания наименований продавцов в счетах-фактурах. Поэтому, несмотря на новые требования, ни финансовое ведомство, ни налоговая служба не видят оснований для того, чтобы отказывать покупателям (заказчикам) в вычете НДС по счетам-фактурам, в которых строка 2 «Продавец» заполнена по старым правилам. Минфин России подтвердил такую позицию в письме от 7 июля 2009 г. №03-07-09/32, ФНС России – в письме от 14 июля 2009 г. №ШС-22-3/564. Таким образом, если в полученном счете-фактуре в строке 2 «Продавец» указано только полное или только сокращенное наименование поставщика (исполнителя), при соблюдении других обязательных условий покупатель (заказчик) может принять к вычету предъявленную ему сумму НДС. Независимо от того, когда был выставлен счет-фактура: до вступления в силу постановления Правительства РФ от 26 мая 2009 г. №451 или после. Главное, чтобы указанное наименование соответствовало учредительным документам продавца.

Еще одним важным вопросом является, можно ли принять к вычету НДС по счету-фактуре, если в строке «Адрес» продавец дополнительно к почтовому адресу указал адрес своего сайта в Интернете, электронную почту, телефон своей «Горячей линии».

В этом случае НДС также можно принять к вычету. Отметим, что отказать в праве на вычет НДС налоговая инспекция может лишь при отсутствии какого-либо из обязательных реквизитов счета-фактуры (п. 2 ст. 169 НК РФ). Если же счет-фактура содержит все обязательные реквизиты и в нем указаны дополнительные сведения, нарушением правил составления счетов-фактур это не является (письмо УМНС России по г. Москве от 1 июня 2004 г. №24-11/36295). Подтверждает такой вывод и арбитражная практика (постановления ФАС Поволжского округа от 7 июня 2008 г. №А55-14265/2007, Восточно-Сибирского округа от 9 ноября 2005 г. №А19-5000/05-24-Ф02-5522/05-С1, Московского округа от 5 октября 2004 г. №КА-А40/8818-04).

Далее отметим, что строки 3 «Грузоотправитель и его адрес» и 4 «Грузополучатель и его адрес» должны быть заполнены только при реализации товаров. Если продавец и грузоотправитель – одно и то же лицо, то в строке 3 поставщик может написать «он же». Если вместо этого продавец вновь укажет свои данные (полное или сокращенное наименование, почтовый адрес), нарушением правил составления счетов-фактур это не является (письмо Минфина России от 1 сентября 2009 г. №03-07-09/44).

Если же продавец и грузоотправитель – разные лица, то в строке 3 должно стоять полное или сокращенное наименование и почтовый адрес грузоотправителя. При этом наименование грузоотправителя должно соответствовать наименованию, указанному в его учредительных документах.

В строке 4 «Грузополучатель и его адрес» продавец указывает полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с его учредительными документами и его почтовый адрес грузополучателя. Такой порядок должен соблюдаться независимо от того, является грузополучатель и покупатель одним и тем же лицом или нет.

При составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги) в строках 3 и 4 нужно поставить прочерк. Об этом сказано в приложении 1 к Правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. №914.

Строка 5 счета-фактуры «К платежно-расчетному документу» должна быть заполнена, если продавец (исполнитель) отгружает товары (выполняет работы, оказывает услуги) в счет ранее полученной предоплаты. В строке 5 продавец (исполнитель) должен указать:
– реквизиты платежного документа (документов) покупателя (заказчика), которым был перечислен аванс (частичная оплата) (подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ);
– номер и дату кассового чека (при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) за наличный расчет) (письмо МНС России от 10 октября 2003 г. № 03-1-08/2963/11-АЛ268).

Подчеркнем, что строка 5 счета-фактуры не заполняется:
– если в счет реализации покупатель (заказчик) не перечислял продавцу (исполнителю) аванс (частичную оплату) (подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ);
– если аванс (частичная оплата) поступила продавцу (исполнителю) в день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (письмо Минфина России от 30 марта 2009 г. №03-07-09/14).

Возникает вопрос можно ли принять к вычету НДС по счету-фактуре, если в строке 5 номер платежного поручения на перечисление аванса (частичной оплаты) указан не полностью (например, три цифры вместо четырех).

Да, можно, так как расхождение в номерах платежных поручений вызвано особенностями расчетов между банками. Если номер платежного поручения состоит более чем из трех цифр, то платежное поручение идентифицируется по трем последним разрядам номера (приложение № 4 к Положению Центрального банка РФ от 3 октября 2002 г. № 2-П). Такое же требование к оформлению платежных поручений зафиксировано и в Указании ЦБ РФ от 24 апреля 2003 г. № 1274-У. В этом документе четко сказано, что длина поля «Номер платежного поручения»– три символа.

Поэтому, если продавец в строке 5 «К платежно-расчетному документу» счета-фактуры укажет трехзначный номер платежного поручения на перечисление аванса (частичной оплаты) (притом что его номер состоит более чем из трех цифр), то это не будет являться нарушением. «Входной» НДС по такому счету-фактуре можно принять к вычету. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 7 ноября 2007 г. №03-07-11/556. Подтверждает такой вывод и арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 21 января 2009 г. №КА-А40/13256-08, от 12 ноября 2008 г. № КА-А40/10505-08-П, от 10 апреля 2008 г. № КА-А40/12284-07, от 25 июня 2007 г. № КА-А40/5316-07, Центрального округа от 21 марта 2007 г. № А64-3504/06-15, от 26 февраля 2007 г. № А64-2272/06-22, Северо-Западного округа от 24 октября 2006 г. № А56-34430/2005).

Далее разберем следующую ситуацию: можно ли принять к вычету НДС по счету-фактуре, если продавец заполнил в нем строку 5 «К платежно-расчетному документу». Аванс (частичную оплату) покупатель не перечислял. Оплата за товары (работы, услуги) поступила после отгрузки, но до оформления счета-фактуры.

В этом случае также можно НДС принять к вычету, так как в рассматриваемой ситуации заполнение строки 5 «К платежно-расчетному документу» следует расценивать как указание в счете-фактуре дополнительной информации. Подтверждает такой вывод и арбитражная практика (постановление ФАС Московского округа от 5 октября 2004 г. №КА-А40/8818-04).

Важно отметить, что счет-фактура должен содержать следующую информацию о покупателе: в строке 6 «Покупатель» продавец должен указать полное или сокращенное наименование покупателя. В строке 6а «Адрес» – адрес покупателя. Наименование и адрес покупателя должны соответствовать данным, указанным в учредительных документах покупателя. В строке 6б «ИНН/КПП покупателя» должны стоять соответственно ИНН и КПП покупателя. Если организация приобретает товары (работы, услуги, имущественные права) через свое обособленное подразделение, в строке 6б «ИНН/КПП покупателя» продавец должен указать КПП этого обособленного подразделения (письмо Минфина России от 1 сентября 2009 г. №03-07-09/43).