21.11.12 Штраф за непредставление документов: как обжаловать

Суть спора

В ходе камеральной проверки декларации компании по НДС за IV квартал 2010 г. инспекция выставила ей требование о представлении документов со сроком исполнения в течение 10 дней со дня получения. Организация получила требование 26 января 2011 г.

Часть документов налогоплательщик направил в установленный законом срок (до 10 февраля 2011 г.). Остальные были представлены в период с 15 февраля по 2 марта 2011 г., т. е. с нарушением срока, предусмотренного п. 3 ст. 93 НК РФ.

Инспекция в порядке ст. 101.4 НК РФ (напомним, что он предусмотрен для рассмотрения дел о правонарушениях, обнаруженных не в ходе проверки, а в ходе иных мероприятий налогового контроля) вынесла решение о привлечении компании к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Налогоплательщик обратился в суд с требованием признать решение налогового органа недействительным.

Позиция суда

По результатам рассмотрения акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, и приложенных к нему документов, материалов могут быть вынесены решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение или об отказе в таком привлечении (ст. 101.4 НК РФ). Для этих решений срок их вступления в силу НК РФ не предусмотрен.

Из системного толкования положений ст. 101, 101.2, 101.4, 137–140 НК РФ следует, что предусмотренный п. 5 ст. 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок распространяется только на решения инспекции, принятые по результатам налоговых проверок. Он не применяется в отношении решений, вынесенных в порядке ст. 101.4 НК РФ.

Оставить заявление без рассмотрения на стадии кассационной инстанции в данном случае невозможно, поскольку это может лишить налогоплательщика права на судебную защиту своих прав и законных интересов. Выводы суда содержатся в постановлении Президиума ВАС РФ от 10.07.2012 № 2873/12.

Слово эксперту

Комментируемое постановление ВАС РФ имеет огромное значение, так как затрагивает два принципиальных вопроса.

Первый: в каком порядке налоговый орган должен выносить решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ. На этот вопрос ВАС РФ не ответил. Он отдал его на откуп кассации (передал дело на новое рассмотрение).

Указав между тем, что ответ на этот вопрос зависит от того, в ходе каких мероприятий налогового контроля были выявлены нарушения (ст. 100.1 НК РФ). Вариантов всего два:
• в рамках камеральной или выездной налоговой проверки.

Тогда решение выносится в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ;
• в рамках иных мероприятий налогового контроля (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ). Тогда решение принимается в порядке, установленном ст. 101.4 НК РФ.

В рассматриваемом деле нарушение состояло в том, что налогоплательщик несвоевременно представил документы в ходе камеральной налоговой проверки. Поэтому он посчитал, что инспекция должна была вынести решение в порядке ст. 101 НК РФ. Суды первой и апелляционной инстанции согласились с компанией. Они признали, что налоговый орган нарушил процедуру принятия решения.

Но арбитры кассационной инстанции отменили акты нижестоящих судов и оставили заявление налогоплательщика без рассмотрения. При этом они уклонились от ответа на вопрос о том, в каком порядке инспекция должна была принять оспариваемое решение. По их мнению, это несущественно, поскольку обязательный досудебный порядок обжалования должен соблюдаться в отношении любых решений инспекции – принятых как на основании ст. 101 НК РФ, так и согласно ст. 101.4 НК РФ. Компания нарушила этот порядок, т. к. до обращения в суд не направила жалобу в вышестоящий налоговый орган. Поэтому ее заявление правомерно оставлено без рассмотрения.

Это и есть второй вопрос, и комментируемое постановление прямо на него отвечает. Действительно ли для решений, вынесенных в порядке ст. 101.4 НК РФ, предусмотрено обязательное досудебное обжалование? Высшие арбитры указали: нет. Их логика сводилась к следующему.

Из системного толкования положений ст. 101, 101.2, 101.4, 137– 140 НК РФ следует, что досудебный порядок обжалования обязателен только для решений налоговых органов, принятых в порядке ст. 101 НК РФ. Если же решение вынесено по правилам ст. 101.4 НК РФ, его можно обжаловать непосредственно в суд без предварительного обращения в вышестоящий налоговый орган.

Точку в данном споре можно поставить только после того, как суд выяснит, какую из этих статей должны были применить инспекторы. Но не “царское это дело”. Именно поэтому спор будут рассматривать в кассации еще раз.
Каковы прогнозы? Если суд установит, что вместо ст. 101.4 НК РФ проверяющим следовало руководствоваться ст. 101 НК РФ, значит, они нарушили процедуру принятия решения. Если же налоговый орган обоснованно применил ст. 101.4 НК РФ, то суд кассационной инстанции неправомерно требовал от налогоплательщика соблюдения обязательного досудебного порядка урегулирования спора.

Президиум ВАС РФ отметил, что в любом случае суд кассационной инстанции не мог оставить заявление налогоплательщика без рассмотрения. К моменту принятия постановления кассации срок на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган уже истек. И если бы налогоплательщику отказали в восстановлении пропущенного срока, он лишился бы гарантии права на судебную защиту прав и законных интересов.

По нашему мнению, в порядке ст. 101 НК РФ должны рассматриваться только такие правонарушения, которые существовали на момент начала проверки. Дело о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ инспекторы должны были рассматривать по правилам ст. 101.4 НК РФ. Ведь правонарушение в виде непредставления или несвоевременного представления документов возникло в процессе ревизии. Оно было выявлено в ходе самостоятельного мероприятия налогового контроля – истребования документов на основании ст. 93 НК РФ. Поэтому при вынесении решения о штрафе за нарушение срока сдачи документов инспекция должна руководствоваться ст. 101.4 НК РФ. Как указал Президиум ВАС РФ, с претензиями к такому решению можно идти сразу в суд, минуя вышестоящий налоговый орган.