21.11.12 “Сверхнормативный” дивиденд облагается по общей ставке

<…> В случае непропорционального распределения чистой прибыли общества часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами.

Следовательно, указанные выплаты в части превышения суммы дивидендов, определенной с учетом положений пункта 1 статьи 43 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций при определении налоговой базы, к которой применяется ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Для целей налогообложения доходов физических лиц указанные выплаты в части превышения над суммами, признаваемыми в соответствии с НК РФ дивидендами, облагаются налогом на доходы физических лиц по ставкам,
установленным пунктом 1 и абзацем первым пункта 3 статьи 224 НК РФ (для резидентов и нерезидентов соответственно) <…>.

Слово эксперту

О порядке распределения прибыли между участниками общества с ограниченной ответственностью (ООО) сказано в ст. 28 Закона об ООО. Участники имеют право на распределение не чаще одного раза в квартал. Обычно прибыль делится пропорционально доле каждого участника в уставном капитале (п. 2 ст. 28 Закона об ООО).

Но уставом может быть предусмотрено распределение и в ином соотношении, не только пропорционально доле в уставном капитале. А, например, исходя из реального участия учредителей в финансово-хозяйственной жизни общества. Допустим, один из пяти равноправных учредителей, являющийся директором, приобретает право на дополнительный доход. Остальные четверо, следовательно, получают меньше.

Могут быть и какие-то иные мотивы. Главное, чтобы методика распределения прибыли была утверждена единогласным решением собрания участников общества и, как мы уже сказали, отражена в его уставе (п. 2 ст. 28 Закона об ООО).

Однако желание пооригинальничать и распределить прибыль не “по щучьему велению”, а по “моему хотению” может привести к налоговым проблемам. Поясним.

Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается доход, полученный участником общества при распределении чистой прибыли пропорционально его доле в уставном капитале. Ключевые слова этого определения “пропорционально его доле”.

Значит, при любом другом механизме распределения полученный доход дивидендами признан быть уже не может. А это влечет применение к доходу иной ставки. Напомним, что по дивидендам она составляет 9% и для юридических, и для физических лиц (подп. 2 п. 3 ст. 284 и п. 4 ст. 224 НК РФ).

При этом исчисление и удержание налогов (равно как и перечисление их в доход бюджета) производит организация, выплачивающая дивиденды (п. 1 ст. 226 НК РФ, п. 2 ст. 275 НК РФ).

Сразу скажем, что в данном комментарии мы рассматриваем ситуацию с получением дивидендов от российской компании.

Таким образом, у учредителей, получивших дивиденды, не возникает необходимости исчислить и уплатить налоги самостоятельно. Об этом уже побеспокоилось общество, начислившее этот доход.

В комментируемом письме Минфин России указал, что неправильные (непропорциональные) дивиденды – это уже не дивиденды вовсе. Но только в части превышения пропорции (аналогичное мнение изложено в письме от 24.06.2008 № 03-03-06/1/366).

Свою позицию финансовое ведомство обосновывает понятием дивидендов, закрепленным в ст. 43 НК РФ. У юридического лица разница попадает во внереализационные доходы (п. 1 ст. 250 НК РФ) – пусть и от долевого участия в другой организации, но уже не в качестве дивидендов. У физического лица – в доходы от источника в Российской Федерации (п. 1 ст. 209 НК РФ).

И поскольку это не дивиденды, то ни ставка в 9%, ни обязанность по удержанию налога источником выплаты на такие доходы не распространяются.

Юридическое лицо, получившее такие “нестандартные” дивиденды (а точнее, внереализационные доходы), обязано включить их в свою налоговую базу в периоде получения.
И заплатить с них налог на прибыль по ставке 20%.

Физическое лицо должно самостоятельно (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ) до 30 апреля следующего года (п. 1 ст. 229 НК РФ) подать в свою налоговую инспекцию декларацию и уплатить в бюджет НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Представляется, Минфин России не учел, что следование данной логике приводит к закономерному выводу: доход, полученный в размере меньшем, чем доля, также нельзя признать дивидендом! А значит, облагать его нужно по общей ставке. Заметим, что такие выводы позволяет сделать не только наша буйная фантазия, но и письмо ведомства от 11.11.2005 № 03-05-01-04/353, а также анализ арбитражной практики (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2012 № А13-7191/2010).

Идем дальше. Получается, что если доход получен в большей сумме, чем пропорция по доле, то он в полной сумме также не является дивидендами. Что несколько странно.

Попробуем разобраться. На наш взгляд, считать дивидендами с применением соответствующей ставки следует сумму, полученную участником согласно распределению, закрепленному в уставе. Неважно, пропорциональна она его доле или нет.

Во-первых, в НК РФ приведен закрытый перечень сумм, не признаваемых дивидендами (п. 2 ст. 43 НК РФ). Доход в виде суммы превышения над пропорцией в нем не поименован. Во-вторых, в ст. 275 НК РФ приведен порядок расчета налоговой базы и суммы налога для налогового агента, выплачивающего дивиденды. В данной статье нет упоминаний ни о пропорциональности, ни о “сверхнормативных” дивидендах.

Наконец, в-третьих, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Рекомендации для ситуаций со “сверхнормативной” частью дивидендов просты: отступление от позиции контролеров, изложенной в комментируемом письме, приведет к спору с инспекцией. Если дело дойдет до суда, следует учитывать, что есть примеры судебных решений, подтверждающих позицию чиновников: “сверхнормативные” дивиденды облагаются по общей ставке налога на прибыль или НДФЛ (постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2012 № А13-7191/2010, от 18.04.2012 № А13-13347/2010).