Если организация отдает приоритет сближению учетов…

Выбор данного приоритета связан с различиями в порядке начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Для того, чтобы уйти от ведения двойного учета, многие организации пытаются сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Напомним, что в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (п.18 ПБУ 6/01 и п.15 ПБУ 14/2000) организации могут исчислять амортизацию основных средств четырьмя способами: линейным способом, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), а амортизацию нематериальных активов только тремя способами: линейным способом, способом уменьшаемого остатка, и способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ),

В соответствии с порядком начисления амортизации, установленным п.1 ст.259 НК РФ для исчисления налога на прибыль организации могут выбирать в отличие от бухгалтерского учета один из двух методов начисления амортизации: линейный или нелинейный. При этом необходимо помнить, что в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы (независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов), организация всегда должна применять только линейный метод (п.3 ст.259 НК РФ).

Таблица 1

Таким образом, нормативными актами, регулирующими бухгалтерский и налоговый учет, предусмотрены разные регламенты начисления амортизации по амортизируемым активам, что может стать серьезной «технической» проблемой для бухгалтера.

Условиями совпадения суммы начисленной амортизации, признаваемой в бухгалтерском и налоговом учете, являются:

- одинаковые величины первоначальной стоимости актива в бухгалтерском и налоговом учете;

- установление одинакового срока полезного использования актива для целей бухгалтерского и налогового учета в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 (в редакции от 09.07.2003. № 415) (далее — Классификация).

Так, в письмах Минфина РФ от 20.03.2002 № 16–00–14/98 и от 28.02.2002 № 16–00–14/75 подчеркивается, что Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета организациями при определении срока полезного использования объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 г.

Сумма амортизационных отчислений в данном случае рассчитывается исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости актива и нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока его полезного использования (п.19 ПБУ 6/01, п.16 ПБУ 14/2000, п.4 ст.259 НК РФ). Этим достигается совпадение сумм амортизационных отчислений в том и другом учете. Однако необходимо иметь в виду, что по объектам основных средств, приобретенным до 1 января 2002 года, сблизить бухгалтерский и налоговый учет практически невозможно (ст.322 НК РФ).

Именно поэтому большинство организаций при приобретении объектов основных средств после 1 января 2002 года отдают предпочтение линейному способу начисления амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, как наиболее приемлемому и привычному.

Есть еще существенные особенности, которые при выборе линейного метода начисления амортизации и установлении одинакового срока полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, могут привести к различиям сумм амортизации в этих двух учетах.

1. Состав амортизируемых основных средств для целей исчисления налога на прибыль не совпадает с составом амортизируемых основных средств для целей бухгалтерского учета. Поэтому при отнесении основных средств к амортизируемому имуществу для целей налогообложения организация должна руководствоваться правилами, установленными статьями 256 — 258 НК РФ.

2. В отличие от бухгалтерского учета, где амортизация начисляется независимо от финансовых результатов, в налоговом учете если организация начисляет амортизацию по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности, направленной на извлечение дохода (для производства и реализации продукции (работ, услуг) или для управления организацией), то сумма начисленной амортизации не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании п.1 ст.252 НК РФ и п.2 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина РФ от 20.12.2002 № БГ–3–02/729. То есть, в налоговом учете основные средства амортизируются, потому что они приносят доход. Исходя из этого, налоговым органам придется доказывать, почему амортизация в каждом конкретном случае уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

3. Если в бухгалтерском учете по группе однородных объектов основных средств устанавливается один способ начисления амортизации в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п.18 ПБУ 6/01), то в налоговом учете по основным средствам (исключение — только здания, сооружения, передаточные устройства, относящиеся к восьмой — десятой группе, о которых говорилось выше), относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) согласно п.3 ст.259 НК РФ и п.2 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

4. В ряде случаев величина первоначальной стоимости объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться.

В налоговом учете в первоначальную стоимость объектов основных средств не включаются невозмещаемые налоги, которые признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп.1 п.1 ст.264 НК РФ), в то время как в бухгалтерском учете они формируют первоначальную стоимость объекта (п.8 ПБУ 6/01).

В отличие от норм бухгалтерского учета в первоначальную стоимость объектов основных средств для целей исчисления налога на прибыль не включаются также суммовые разницы, которые согласно подп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ учитываются в составе внереализационных расходов с учетом требований ст.269 НК РФ.

В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, включаются в его первоначальную стоимость согласно п.8 ПБУ 6/01 и пунктам 12, 13, 23, 24 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденному приказом Минфина РФ от 02.08.2001. № 60н. А в налоговом учете такие расходы признаются внереализационными на основании подп.2 п.1 ст.265 НК РФ.

Пример

В январе 2004 года МПКФ «Упаковка» приобрела у ООО «Трэйс» линию для изготовления полимерной тары на сумму 7.080.000 руб., в т.ч. НДС (18%) — 1.080.000 руб. Линия приобретена в рассрочку.

Срок первого платежа в сумме 3.540.000 руб. в феврале, а второго платежа в размере 3.540.000 руб. — в марте.

За предоставленную рассрочку МПКФ «Упаковка» должна заплатить продавцу линии 3% от стоимости приобретенной линии по изготовлению полимерной тары.

По условиям договора коммерческого кредита проценты необходимо уплатить равными частями в те же сроки, которые установлены для погашения основной задолженности.

Линия для изготовления полимерной тары будет введена в эксплуатацию с 5-го февраля 2004 года.

В бухгалтерском учете МПКФ «Упаковка» будут сделаны следующие записи:

январь 2004 г.:

Дебет 08 Кредит 60 — 6.000.000 руб. — принята на учет линия для изготовления полимерной тары;

Дебет 19 Кредит 60 — 1.080.000 руб. — учтена сумма НДС по приобретенной линии;

Дебет 08 Кредит 60 — 212.400 руб. (7.080.000 руб. х 3%) — начислены проценты за предоставление рассрочки;

февраль 2004 г.:

Дебет 60 Кредит 51 — 3.646.200 руб. (3.540.000 руб. + 106.200 руб.) — погашена часть задолженности за линию, поставленную по договору коммерческого кредита, с учетом процентов за рассрочку платежа (3.540.000 руб. х 3% = 106.200 руб.);

Дебет 01 Кредит 08 — 6.106.200 руб. (6.000.000 руб. + 106.200руб.) — введена в эксплуатацию линия для изготовления полимерной тары;

Дебет 68/НДС Кредит 19 — 540.000 руб. (1.080.000руб.: 2) — принята к вычету из налоговых обязательств часть НДС по приобретенной и оплаченной линии;

март 2004 г.:

Дебет 60 Кредит 51 — 3.646.200 руб. (3.540.000 руб. + 106.200 руб.) — погашена оставшаяся часть задолженности за линию для изготовления полимерной тары, поставленное по договору коммерческого кредита, с учетом процентов за рассрочку платежа;

Дебет 68/НДС Кредит 19 — 540.000 руб. (1.080.000 руб.: 2) — принята к вычету из налоговых обязательств оставшаяся часть НДС по приобретенной и оплаченной линии;

Дебет 91–2 Кредит 08 — 106.200 руб. — признаны в качестве операционных расходов часть процентов за рассрочку платежа, уплаченных после начала промышленной эксплуатации линии для изготовления полимерной тары;

Дебет 20 Кредит 02 — 46.259,05 руб. — отражена сумма ежемесячной амортизации.

Таким образом, первоначальная стоимость линии для изготовления полимерной тары, сформированная по правилам бухгалтерского учета, составит 6.106.200 рублей, а первоначальная стоимость этой линии для целей исчисления налога на прибыль — 6.000.000 рублей.

Согласно приказу по учетной политике МПКФ «Упаковка» амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом, срок полезного использования линии (шестая амортизационная группа, код ОКОФ 14 2919912) установлен в 11 лет (132 месяца) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

При линейном методе месячная норма амортизации в бухгалтерском учете составит 0,757575% = (1: 132 мес.) х 100.

Ежемесячная сумма амортизации, начиная с октября 2003 года, в бухгалтерском учете равна: 6 106 200 х 0,757575% = 46.259,05 руб.

При линейном методе месячная норма амортизации в налоговом учете составит 0,757575% = (1: 132 мес.) х 100.

Ежемесячная сумма амортизации, начиная с марта 2004 года, для целей исчисления налога на прибыль составит: 6.000.000 х 0,757575% = 45.454,50 руб.

Если приоритетом является налоговая оптимизация…

Налог на имущество

Налог на имущество является одним из основных налогов, уплачиваемых организацией. Оптимизация платежей по этому налогу имеет огромное значение для организаций, характеризующихся высокой фондоемкостью или материалоемкостью.

Согласно ст.375 главы 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. При этом объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (ст.374 НК РФ).

Таким образом, при расчете налога на имущество организаций (при определении среднегодовой стоимости имущества) формирование остаточной стоимости основных средств производится в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, то есть исходя из суммы амортизации, начисленной организацией согласно ПБУ 6/01.

Следовательно, для целей исчисления налога на имущество организация должна принимать порядок расчета амортизации, утвержденный в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Принятие решения о начислении амортизации определенным методом должно основываться на анализе всей совокупности допустимых способов расчета сумм амортизации в бухгалтерском учете с учетом амортизационной группы и вида активов.

Из всех четырех способов начисления амортизации в бухгалтерском учете минимизация налога на имущество может быть достигнута только за счет применения способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

При данном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого — число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта (п.19 ПБУ 6/01).

В рассматриваемом примере срок полезного использования линии по изготовлению полимерной тары установлен равным 11 годам.

Сумма чисел лет срока полезного использования линии в данном случае составляет 66 (1 + 2 + 3 + 4 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 + 11). Следовательно, в первый год эксплуатации линии по изготовлению полимерной тары может быть начислена амортизация в размере (11 лет: 66) х 100%, или 16,667%, от первоначальной стоимости, что составляет 1.017.720,35 руб. (6.106.200 руб. х 16,667%).

Согласно п.19 ПБУ 6/01 в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений в первый год эксплуатации линии по изготовлению полимерной тары составит 84 810,03 руб. (1.017.720,35 руб.: 12 мес.). Сравните:при линейном способе — ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет только 46 259,05 руб. на протяжении всего срока полезного использования линии.

Во второй год эксплуатации линии годовая амортизация составит соответственно (10 лет: 66) х 100%, или 15,152% от первоначальной стоимости, что составляет 925.211,42 руб. (ежемесячно — 77.100,95 руб.); в третий год — (9 лет: 66) х 100%, или 13,636%, от первоначальной стоимости, что составляет 832.641,43 руб. (ежемесячно — 69.386,79 руб.) и так далее до истечения срока полезного использования линии.

Данный расчет показывает, что при начислении амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования остаточная стоимость линии по изготовлению полимерной тары и, соответственно, сумма налога на имущества значительно меньше, чем при использовании линейного способа начисления амортизации.

Способ уменьшаемого остаткане позволяет достичь желаемого эффекта, так как в первый год сумма начисленной амортизации при таком способе равна сумме амортизации, начисленной линейным способом, а в последующие годы ежемесячная сумма амортизации будет уменьшаться по сравнению с линейным способом. Следовательно, остаточная стоимость объекта основных средств будет выше, чем при линейном способе. Кроме того, такое погашение стоимости амортизируемого объекта в убывающей прогрессии в некорректной формулировке ПБУ 6/01 означает, что начисленная амортизации никогда не достигнет 100%.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) на практике применяется крайне редко из-за технических сложностей в расчетах. Результаты применения этого способа для оптимизации налога на имущество напрямую зависят от способности организации правильно прогнозировать объемы своей деятельности.

В случае снижения объемов выпускаемой продукции в первые годы амортизационные отчисления больше и налог на имущество меньше, а в последующие годы наблюдается тенденция увеличения налога на имущество за счет уменьшения амортизационных отчислений.

В случае же увеличения объемов выпускаемой продукции в первые годы амортизационные отчисления меньше и налог на имущество больше, а в последующие годы наблюдается тенденция уменьшения налога на имущество за счет увеличения амортизационных отчислений.

Налог на прибыль

Для целей оптимизации налога на прибыль организации в отличие от бухгалтерского учета могут выбрать только один из двух методов начисления амортизации: линейный или нелинейный.

С точки зрения минимизации налога на прибыль преимуществами обладает нелинейный способ.

Согласно п.5 ст.259 НК РФ при применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При использовании нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле: K = (2: n) x 100%,

где K — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Алгоритм нелинейного метода не соответствует ни одному из способов начисления амортизации, установленных для целей бухгалтерского учета.

Тем не менее, именно при использовании этого метода и применение специального коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации позволяет быстрее отнести на расходы 80% стоимости лизингового имущества на основании п.8 ст.259 НК РФ. Оставшиеся 20% будут признаваться в качестве расхода равномерно до истечения срока полезного использования предмета лизинга.