В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров, (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Понятие «место реализации» в налоговом законодательстве используется только применительно к налогу на добавленную стоимость.

НК РФ для целей применения главы 21 «Налог на добавленную стоимость» разграничивает понятия «место реализации товаров» и «место реализации работ, услуг».

 Место реализации товаров

 Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Другими словами, не имеет значения, кто покупатель и кто продавец товара, какая из сторон осуществляет доставку товара, важна принадлежность территории, с которой отгружается товар. Поэтому, если иностранная компания со склада, расположенного вне территории Российской Федерации, отгружает для российской компании товар, местом реализации товара для целей уплаты НДС признается иностранное государство. В то же время, если одна иностранная компания через свое постоянное представительство со склада в Москве реализует товар представительству другой иностранной компании, расположенной в Екатеринбурге, местом такой реализации признается Российская Федерация (несмотря на то что покупатель и продавец - иностранные компании).

 Место реализации работ, услуг

 При определении места реализации работ, услуг необходимо руководствоваться ст. 148 НК РФ, в которой критерии определения места реализации работ, услуг условно можно разделить на четыре группы:

по месту нахождения имущества, с которым связаны работы, услуги;

по месту фактического оказания услуг;

по месту деятельности покупателя услуг;

по месту деятельности исполнителя работ, услуг.

Местом деятельности организации (покупателя или исполнителя) считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены, услуги оказаны через это постоянное представительство) (п. 2 ст. 148 НК РФ).

При определении места деятельности организации в том случае, если услуги оказываются через постоянное представительство, принимается во внимание не место нахождения самой иностранной организации, а место нахождения ее постоянного представительства. Таким образом, если иностранная организация имеет на территории Российской Федерации свое представительство и это представительство осуществляет работы или оказывает услуги на территории Российской Федерации, то местом оказания услуг (проведения работ) для целей уплаты НДС признается Российская Федерация.

Правильное определение места оказания услуг важно как для иностранной, так и для российской организации. По сути, определение места реализации работ, услуг сводится к ответу на вопрос: признается ли местом реализации Российская Федерация, т.е. облагаются ли работы, услуги в России НДС, и если да, то возникают ли у одной из сторон функции налогового агента.

О зависимости признания места реализации работ, услуг от различных критериев, приведенных в ст. 148 НК РФ, можно судить по данным таблицы.

Согласно НК РФ при определении места реализации работ, услуг, главным является место деятельности организации, выполняющей работы, оказывающей услуги. Из этого общего правила есть исключения, которые приведены в п.п. 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ и отражены в таблице.

__________

* За исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов.

** Место реализации услуг агента, действующего от имени одного из участников контракта, для оказания услуг, предусмотренных п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, определяется как место реализации этих услуг (т.е. по месту осуществления деятельности покупателя услуг).

Перечень исключений, с одной стороны закрытый (нет фраз типа «аналогичные», «и тому подобные»), с другой стороны, не все термины, используемые в ст. 148 НК РФ, имеют однозначное трактование. Кроме того, в соответствии со ст. 149 НК РФ некоторые операции вообще освобождены от обложения НДС независимо от места деятельности продавца или покупателя работ, услуг. Рассмотрим это на примерах. Предполагается, что иностранные организации, которые физически не присутствуют на российском рынке или соответствуют требованиям, приведенным в п. 2.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 7.04.2000 г. № АП-3-06/124: если период деятельности иностранной организации в Российской Федерации не превышает 30 календарных дней в году, то такая организация не обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности, а следовательно, и не ведет самостоятельно расчеты по налоговым обязательствам, возникающим в результате ее деятельности на территории Российской Федерации.

 Работы, связанные с недвижимым имуществом

 Пример 1. Иностранная организация проводила работы по озеленению территории, прилегающей к офисному зданию компании. Место расположения здания - территория Российской Федерации.

Работы по озеленению территории относятся к работам, непосредственно связанным с недвижимым имуществом (п.п. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ), и, следовательно, место реализации работ определяется по месту нахождения недвижимого имущества. В нашем примере это Российская Федерация, т.е. работы по озеленению облагаются НДС.

Хотелось бы обратить внимание на тот факт, что в п.п. 1 п. 1 ст. 148  НК РФ приводится перечень работ и услуг, которые относятся к работам и услугам, связанным и недвижимым имуществом. К ним помимо работ по озеленению относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные и реставрационные работы.

Однако перечень таких работ и услуг не является закрытым, так как применена формулировка: «К таким работам (услугам), в частности, относятся…». Таким образом, имеется возможность в каждом конкретном случае рассматривать вопрос о непосредственной связи производимых работ (оказываемых услуг) с недвижимым имуществом, а следовательно, и выбрать критерий определения места реализации работ, услуг.

 Работы, связанные с движимым имуществом

 Пример 2. Производитель импортного оборудования вне рамок гарантийного обслуживания осуществляет ремонт оборудования, установленного на территории Российской Федерации.

Согласно п.п. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от обложения НДС оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей к ним.  Определяющим условием в примере является тот факт, что ремонтные работы проводятся вне рамок гарантийного обслуживания, а следовательно, на данную ситуацию не распространяется приведенная норма.

В данном случае место реализации работ по ремонту оборудования определяется в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ - по месту нахождения движимого имущества.

Таким образом, местом реализации работ по ремонту оборудования, находящегося в России, признается территория Российской Федерации, и она подлежит обложению НДС.

Необходимо иметь в виду, что наличие и продолжительность срока гарантийного обслуживания должны быть зафиксированы в договоре между продавцом и покупателем, а при его отсутствии - в гарантийном талоне. 

Услуги в сфере образования

 Пример 3. Организация проводит многодневный семинар за рубежом для российских компаний. 1-й вариант - организация, которая проводит семинар, имеет лицензию на образовательную деятельность; 2-й вариант - организация, которая проводит семинар, не имеет лицензии на образовательную деятельность.

В соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг в сфере образования признается место фактического оказания таких услуг.

В то же время согласно Федеральному закону от 8.08.01 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», а также Закону Российской Федерации от 10.07.92 г. № 3266-1 «Об образовании» и Федеральному закону от 22.08.96 г. № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» организация считается занимающейся образовательной деятельностью только в том случае, если у нее есть соответствующая лицензия.

Таким образом, в 1-м варианте местом реализации услуг по проведению семинара за рубежом организацией, имеющей лицензию на осуществление образовательной деятельности, не признается территория Российской Федерации и, следовательно, не уплачивается НДС.

Во 2-м варианте проведение семинара может рассматриваться как получение слушателями консультационных услуг. В соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации консультационных услуг признается Российская Федерация в том случае, если покупатель этих услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (по месту деятельности покупателя).

Следовательно, местом реализации услуг по проведению семинара за рубежом организацией, не имеющей лицензии на осуществление образовательной деятельности, признается территория Российской Федерации и такая реализация является объектом обложения НДС.

Следует обратить внимание на то, что во 2-м варианте уже не имеет значение ни место проведения семинара, ни резидентство организации, проводящей семинар. Для консультационных услуг определяющим является место деятельности покупателя услуг. 

Другие виды работ и услуг 

Пример 4. Российская организация на территории Российской Федерации предоставляет в аренду аккредитованному представительству норвежской компании офисное помещение и легковой автомобиль.

Согласно п. 1 ст. 149 НК РФ освобождается от обложения НДС предоставление в аренду на территории Российской Федерации арендодателем помещений иностранным организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Данное освобождение предоставляется «на условиях взаимности», т.е. если аналогичная норма предусмотрена в законодательстве соответствующего иностранного государства или международном соглашении Российской Федерации. Перечень таких государств приведен в письме Госналогслужбы России от 13.07.94 г. № ЮУ-6-06/80н «Об освобождении от налога на добавленную стоимость сдачи в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации» и совместном приказе МИД России и МНС России от 13.11.2000 г. № 13747/БГ-3-06/386 «Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям». Норвегия включена в этот перечень.

Арендодателю необходимо убедиться в том, что представительство имеет аккредитацию в Российской Федерации и что страной резидентства представительства иностранной организации является Норвегия. Подтверждающими документами могут быть свидетельство об аккредитации представительства и свидетельство о постановке на учет в налоговых органах Российской Федерации, где указывается, резидентом какой страны является иностранная организация, открывшая представительство. При выполнении всех указанных условий сдача в аренду офисного помещения аккредитованному представительству норвежской компании не облагается НДС.

При определении места реализации при сдаче в аренду автомобиля следует руководствоваться п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому место реализации при сдаче в аренду движимого имущества определяется по месту деятельности покупателя услуг, за исключением сдачи в аренду наземных автотранспортных средств.

Поскольку аренду наземных автотранспортных средств исключили из п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то место реализации в этом случае определяется по общему правилу согласно п.п. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, т.е. по месту деятельности организации, оказывающей услуги, - месту деятельности российской организации - арендодателя.

Таким образом, местом реализации при сдаче в аренду российской организацией автомобиля представительству иностранной организации признается территория Российской Федерации, а следовательно, она подлежит обложению НДС.

Пример 5. Иностранная фирма в целях продвижения своей торговой марки на российском рынке размещает о себе рекламу в специализированных российских журналах.

Согласно п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ рекламные услуги относятся к виду услуг, местом реализации которых признается Российская Федерация, если покупатель услуг осуществляет деятельность в Российской Федерации.

Поскольку ранее были сделаны допущения, что рассматриваемые в примерах иностранные фирмы физически не присутствуют в Российской Федерации (не ведут деятельность через свои представительства в Российской Федерации), то местом реализации услуг по размещению рекламы иностранной фирмы в российском журнале признается страна резидентства иностранной фирмы, а сама реализация таких услуг не подлежит обложению НДС.

Необходимо иметь в виду, что если бы подобную рекламу размещало постоянное представительство данной фирмы, зарегистрированное на территории Российской Федерации, то местом деятельности покупателя услуг была бы признана Российская Федерация. Следовательно, услуги по размещению своей рекламы постоянным представительством иностранной фирмы в российском журнале подлежат обложению НДС.

Возможна ситуация (не только применительно к рекламным услугам), когда иностранная фирма, имеющая постоянное представительство в Российской Федерации, заключает контракт на выполнение каких-либо работ или оказание услуг сама, минуя постоянное представительство. Обычно работы и услуги, являющиеся предметом такого контракта, не связаны с деятельностью постоянного представительства. Крайне важно, чтобы из текста контракта четко следовало, что стороной в контракте является иностранная фирма, а не ее постоянное представительство. Иностранная фирма в таком контракте рассматривается как фирма, физически не присутствующая на территории Российской Федерации (относительно предмета контракта).

Пример 6. Российская организация закупила импортную технологическую линию по производству замороженных продуктов. Для скорейшего освоения новой технологии и организации технологического процесса российская организация заключила контракт с иностранной фирмой на предоставление персонала - технолога по данным процессам для работы в российской организации.

В соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ услуги по предоставлению персонала в том случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя, относятся к виду услуг, местом реализации которых признается Российская Федерация, если покупатель услуг осуществляет деятельность в Российской Федерации. Покупателем услуг является российская фирма.

Таким образом, услуги по договору о предоставлении иностранного специалиста - технолога для работы в российской организации подлежат обложению НДС.

Следует обратить внимание на различия в предмете услуг по предоставлению персонала и подбору персонала.

Предоставление персонала - это фактически «предоставление в аренду» на срок, определенный договором, специалиста для работы в другой организации. На время работы в этой другой организации специалист подчиняется распорядку и руководству той организации, где временно работает. По окончании срока действия договора о предоставлении персонала специалист возвращается в свою организацию.

Подбор персонала - это вид деятельности по оказанию услуг по подбору кадров.

На основании договора на оказание услуг по подбору кадров одна организация по критериям, установленным в договоре, находит претендента, удовлетворяющего условиям договора, и предлагает его кандидатуру на рассмотрение заказчика. При этом претендент не является работником организации, осуществляющей его поиск.

Результатом выполнения договора по поиску персонала является принятие претендента на работу в качестве сотрудника в организацию заказчика.

Таким образом, при определении места реализации услуг по подбору персонала необходимо руководствоваться не п.п. 4 п. 1. ст. 148 НК РФ, а п.п. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, так как этот вид услуг не поименован в п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Согласно п.п. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по подбору персонала признается территория Российской Федерации, если деятельность организации, оказывающей услуги, осуществляется на территории Российской Федерации. 

Документальное оформление

 Любая финансово-хозяйственная операция должна оформляться соответствующими документами. Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) являются:

контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Другими словами, должен заключаться контракт с указанием сторон договора, причем должно быть указано, что иностранная организация или ее постоянное представительство является стороной по договору. Желательно, чтобы в контракте было указано место фактического проведения работ или оказания услуг.

Кроме того, в качестве документа, подтверждающего факт оказания услуг, выполнения работ в зависимости от их вида могут быть:

акт о выполнении работ, оказании услуг;

акт передачи в аренду (лизинг) имущества;

сертификат, диплом и т.п. при оказании образовательных услуг;

экземпляры печатных изданий с образцами размещенной рекламы и др.

Чем полнее пакет подтверждающих документов, тем меньше возможностей у проверяющих органов оспаривать определенное место реализации работ, услуг, а следовательно, и необходимость обложения НДС той или иной операции. 

Исполнение обязанностей налогового агента

 В соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС независимо от того, исполняют ли они обязанности плательщика НДС. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно при совершении каждой такой операции.

Следовательно, в примерах 1, 2 и 6 российская организация выступает в роли налогового агента. Данная организация обязана исчислить, удержать из средств, причитающихся иностранной фирме, сумму НДС и перечислить ее в бюджет.

Если в контракте указана только сумма контракта и нет никакого упоминания об НДС, то в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ исчисление налога производится по формуле:

НДС = Сумма контракта x 18/118.

Однако на практике встречается и другой вариант. В контракте указывается сумма контракта с формулировкой «без учета НДС». Если операции по такому контракту не подлежат в Российской Федерации обложению НДС, то проблем не возникает. Если же операции по данному контракту подлежат обложению НДС в Российской Федерации, то в контракте отражается сумма реализации без учета НДС, т.е. отсутствует налоговая база для исчисления НДС. Формула для определения суммы налога следующая:

НДС = Сумма контракта x 18%.

Итак, налоговый агент рассчитывает сумму НДС, которую он должен удержать у контрагента. Какие еще обязанности должен исполнить налоговый агент? Во-первых, он должен уменьшить перечисляемую иностранной организации сумму вознаграждения на сумму исчисленного НДС; во-вторых, он должен перечислить удержанную у иностранной организации сумму НДС по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).

С 1 января 2004 г. вступили в силу изменения, внесенные в п. 4. ст. 174 НК РФ Федеральным законом от 8.12.03 г. № 163-ФЗ, согласно которым уплата НДС агентом должна осуществляться одновременно с выплатой дохода иностранной организации. Кроме того, теперь банки обязаны не принимать к исполнению платежные поручения по перечислению дохода нерезиденту без платежного поручения на перечисление НДС с этих доходов в бюджет.

Кроме того, налоговый агент должен подать в налоговые органы декларацию по налогу на добавленную стоимость.

Налоговые агенты заполняют специальный раздел 2 налоговой декларации «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом».

В соответствии с Инструкцией по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 21.01.02 г. № БГ-3-03/25 (с изм. на 9.02.04 г.), раздел 2.2 заполняется отдельно по каждому налогоплательщику - иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

В декларации кроме расчета сумм налога налоговый агент в разделе 1 отражает фактически уплаченные в бюджет суммы налога.

Хотелось бы еще раз обратить внимание на то, что суммы НДС, удержанные у иностранного лица, должны быть обязательно перечислены в бюджет, и лишь после этого при выполнении всех других условий они могут быть приняты к вычету у налогового агента (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны в том числе:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги;

представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 24 НК РФ).

Помимо общих мер ответственности, которые распространяются не только на налогоплательщиков, но и на налоговых агентов, например, за непредставление документов (ст. 126 НК РФ), в НК РФ есть специальная статья, посвященная ответственности налогового агента (ст. 123 «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов»).

Согласно этой статье неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. 

И. ВЕСЕЛОВСКАЯ

Аудиторская фирма «САДАЛ»