Основная цель этой статьи – рассказать о ключевых положениях документа максимально просто. Перевести неудобоваримый «канцелярит» на обычный русский язык. Бухгалтеры малых фирм могут все это не читать. Применять ПБУ они не обязаны. А вот бухгалтерам остальных предприятий повезло меньше.

Прежде всего ответим на вопрос, зачем это положение нужно в принципе. Оно необходимо, чтобы рассчитать налог на прибыль по данным бухучета, а затем скорректировать его в учете, дабы получить ту сумму, которую следует заплатить в бюджет (в ПБУ она называется текущим налогом на прибыль). Сделать это придется в несколько этапов.

Начало

Многие затраты в бухгалтерском учете полностью включают в расходы фирмы, а при расчете налога на прибыль учитывают только в пределах норм. В первую очередь это представительские, командировочные, рекламные расходы, а также затраты на выплату компенсаций (например, за использование личного автомобиля в служебных целях). В результате в бухучете формируется заниженная прибыль. Будет занижен и налог с нее.

Разницу между прибылью в бухгалтерском и налоговом учете называют постоянной. Какие бы операции фирма не проводила, эта разница никуда не исчезнет. Причем ее необходимо отразить в учете. Толком объяснить, как это сделать, Минфин, разумеется, не потрудился. Он лишь отделался более чем туманной формулировкой: «постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница)». Ну, вообщем, понимай как хочешь. Давайте поймем так, как нам удобнее.

Раньше подобного рода разницы бухгалтеры отражали отдельно. Например, обычно к счету 26 или 44 открывали два субсчета: «Расходы в пределах норм» и «Сверхнормативные расходы». Этого же порядка можно придерживаться и сейчас. Разве что «Сверхнормативные расходы» можно переименовать в «Постоянные разницы».

Чтобы добиться того, чего хочет Минфин (отразить в учете налог на прибыль, который надо заплатить), его сумму придется доначислить.

Сделать это просто. Умножьте постоянную разницу на сумму налога. Вот и искомый результат. Кстати, доначисленный налог называют постоянным налоговым обязательством. Постоянно оно потому, что фирме придется заплатить его в бюджет при любых «раскладах». Его отражают по дебету счета 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Несложный и условный пример.

Пример 1

Расходы ЗАО «Актив» составили 120 000 руб. (в том числе расходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли, – 30 000 руб.). «Актив» получил выручку в сумме 300 000 руб. (без НДС).

Бухгалтер «Актива» сделал записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

– 300 000 руб. – отражена выручка;

Дебет 26 субсчет «Расходы в пределах норм»

Кредит 60 (70, 71, 76...)

– 90 000 руб. – отражены расходы, которые уменьшают облагаемую прибыль;

Дебет 26 субсчет «Постоянные разницы»

Кредит 60 (70, 71, 76...)

– 30 000 руб. – отражены расходы, которые не уменьшают облагаемую прибыль;

Дебет 90-2 Кредит 26 субсчет «Расходы в пределах норм»

– 90 000 руб. – списаны расходы;

Дебет 90-2 Кредит 26 субсчет «Постоянные разницы»

– 30 000 руб. – списаны расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

– 180 000 руб. (300 000 – 90 000 – 30 000) – отражен финансовый результат;

Дебет 99 субсчет «Налог на прибыль»

Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 43 200 руб. (180 000 руб. x 24%) – начислен налог на прибыль по данным бухучета;

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 7200 руб. (30 000 руб. x 24%) – доначислен налог на прибыль (или отражено постоянное налоговое обязательство).

В итоге мы отразили по кредиту счета 68 ту самую сумму налога на прибыль, которую надо заплатить в бюджет – 50 400 руб. (43 200 + 7200).

С первым этапом разобрались. Перейдем ко второму.

Продолжение

Наверно ни для кого не секрет, что прибыль в бухучете может быть больше или меньше «налоговой» прибыли. Самый яркий пример – разный порядок амортизации основных средств. Например, в бухучете основные средства амортизируются быстрее. Получается и разная прибыль. В конечном счете в расходы попадет одна и та же сумма – первоначальная стоимость основного средства. Только произойдет это «лет через несколько». Вот тут и возникают временные разницы. А временные они потому, что рано или поздно их не будет.

Внимание! Таких разниц бывает две.

Первая носит название – вычитаемая. Она появляется, когда прибыль в бухучете меньше, чем в учете налоговом. Например, по данным бухучета, на основные средства ежемесячно начисляют амортизацию на 300 рублей, а по данным налогового – только 100. Вот вам и разница в 200 рублей (300 – 100).

Кстати, вычитаемая разница немножко напоминает постоянную. Отличие лишь в том, что постоянная никуда не денется, а вычитаемая (она же временная) рано или поздно «сотрется». Как и постоянную, временную разницу отражают «в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая... разница)». То есть непонятно как.

Проще всего учитывать ее в том же порядке, что и постоянную (да и отличаются они не сильно) – на субсчетах затратных счетов. Правда, после списания расходов фирмы на реализацию (в конце месяца) ее придется учитывать уже внесистемно – грубо говоря, на бумажке. Пугать вас это не должно по тем причинам, которые я изложу ниже. Еще вариант: отражать ее на субсчетах тех счетов, по «вине» которых она возникла (например, субсчета к счету 02). К сожалению, каких-либо других счетов, которые для этого годятся, назвать не могу. Фантазии не хватает.

Налог на прибыль придется доначислить. Для этого временную разницу надо умножить на ставку налога. Полученная сумма будет носить гордое название – «отложенный налоговый актив». Это как раз и будет сумма доначисления. Причем отражается этот актив на специальном счете 09.

Еще один пример.

Пример 2

По данным бухучета, торговая фирма ЗАО «Актив» начислила на основные средства амортизацию в сумме 300 000 руб. При налогообложении прибыли амортизация учитывается лишь в сумме 100 000 руб. Для упрощения примера предположим, что других затрат у фирмы не было.

Выручка «Актива» составила 600 000 руб. (без НДС). Вычитаемая разница – 200 000 руб. (300 000 – 100 000).

Бухгалтер сделал записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

– 600 000 руб. – отражена выручка;

Дебет 44 субсчет «Расходы в пределах норм»

Кредит 02

– 100 000 руб. – отражены расходы, которые уменьшают облагаемую прибыль;

Дебет 44 субсчет «Вычитаемые разницы» Кредит 02

– 200 000 руб. – отражены расходы, которые не уменьшают облагаемую прибыль;

Дебет 90-2 Кредит 44 субсчет «Расходы в пределах норм»

– 100 000 руб. – списаны расходы;

Дебет 90-2 Кредит 44 субсчет «Вычитаемые разницы»

– 200 000 руб. – списаны расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

– 300 000 руб. (600 000 – 100 000 – 200 000) – отражен финансовый результат;

Дебет 99 субсчет «Налог на прибыль»

Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%) – начислен налог на прибыль по данным бухучета;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 48 000 руб. (200 000 руб. x 24%) – доначислен налог на прибыль (или отражен отложенный налоговый актив).

Как и в первом примере, мы отразили по кредиту счета 68 ту сумму налога на прибыль, которую надо заплатить в бюджет – 120 000 руб. (72 000 + 48 000).

Сразу возникает вопрос: как закрывается счет 09? Минфин отвечает так: «по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам». Причем это происходит «по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц». Понять на слух это сложно, поэтому лучше вернемся к предыдущему примеру.

Пример 3

Прошло некоторое время и ЗАО «Актив» эти же основные средства самортизировало полностью – общая сумма амортизации составила 420 000 руб. При налогообложении прибыли амортизация учитывается уже в сумме 250 000 руб.

Вычитаемая разница уменьшится и составит 170 000 руб. (420 000 – 250 000).

Отложенный налоговый актив, который должен быть отражен по дебету счета 09, составит:

170 000 руб. x 24% = 40 800 руб.

Следовательно, его сумму, которая числится в учете фирмы, нужно уменьшить на 7200 руб. (48 000 –

– 40 800).

Бухгалтер «Актива» отразит это записью:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

– 7200 руб. – уменьшен налоговый актив.

Теперь перейдем ко второй разнице. В Минфине ее окрестили налогооблагаемой. Она появляется, когда в бухучете прибыль получилась в большей сумме, нежели в налоговом. Как и все предыдущие разницы, ее надо отразить в учете. Как и по всем предыдущим разницам, не вполне понятно как. Могу сразу вас огорчить. Отразить эти разницы в учете, на мой взгляд, в большинстве случаев невозможно. Простой пример.

По данным бухучета, амортизация составила 100 рублей, а по данным налогового – 300 рублей. В расходах разницу в 200 рублей отразить нельзя, иначе они необоснованно увеличатся. Счета по учету амортизации не годятся по аналогичным причинам. Единственный выход – внесистемный учет. При всем богатстве выбора другой альтернативы нет.

Если такие разницы возникли, налог нужно не доначислить, а уменьшить. Рассчитать сумму уменьшения несложно. Для этого полученную разницу умножают на ставку налога. В результате мы получаем отложенное налоговое обязательство. Его отражают на счете 77.

Пример 4

По данным бухучета, торговая фирма ЗАО «Актив» начислила на основные средства амортизацию в сумме 100 000 руб. При налогообложении прибыли амортизация учитывается в сумме 300 000 руб. Других затрат у фирмы не было.

Выручка «Актива» составила 600 000 руб. (без НДС). Налогооблагаемая разница – 200 000 руб. (300 000 –

– 100 000).

Бухгалтер сделал записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

– 600 000 руб. – отражена выручка;

Дебет 44 Кредит 02

– 100 000 руб. – отражены расходы, которые уменьшают облагаемую прибыль;

Дебет 90-2 Кредит 44

– 100 000 руб. – списаны расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

– 500 000 руб. (600 000 – 100 000) – отражен финансовый результат;

Дебет 99 субсчет «Налог на прибыль»

Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 120 000 руб. (500 000 руб. x 24%) – начислен налог на прибыль по данным бухучета;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

– 48 000 руб. (200 000 руб. x 24%) – уменьшен налог на прибыль (или отражено отложенное налоговое обязательство).

По кредиту счета 68 учтена та сумма налога на прибыль, которую надо заплатить в бюджет – 72 000 руб. (120 000 – 48 000).

Списывают отложенные налоговые обязательства в том же порядке, что и налоговые активы. Разобраться со всеми этими разницами и обязательствами вам поможет таблица.

Финал

Перейдем к самому интересному – расчету текущего налога на прибыль, ради которого все и затевалось.

Чтобы посчитать текущий налог, достаточно знать сумму, на которую его надо увеличить и уменьшить.

Возьмите бухгалтерскую прибыль и умножьте ее на ставку налога. Затем доначислите налог (то есть увеличьте его сумму на отложенный налоговый актив). После этих нехитрых манипуляций уменьшите полученную сумму на отложенное налоговое обязательство. Вот, пожалуй, и все...

Послесловие

Чтобы выполнить все требования ПБУ, нужно обладать невероятной страстью к бухгалтерии. Если такой страсти у вас нет, попробуйте максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, дабы всех этих разниц, активов и обязательств не возникало в принципе. Тогда вы можете спать спокойно, забыв о столь «невменяемом» документе. Если это невозможно, есть простой вариант – посчитать необходимые показатели от обратного. Все предельно просто. Посчитайте налог на прибыль по данным бухгалтерского учета. Начислите его проводкой:

Дебет 99 субсчет «Налог на прибыль»

Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– начислен налог на прибыль по данным бух-учета.

Затем определите его сумму по данным учета налогового. У вас непременно возникнет разница.

Если, по данным бухучета, налог меньше – это отложенный налоговый актив. Отразите его по дебету счета 09 и кредиту 68. Если больше – это отложенное налоговое обязательство. Разницу учтите по дебету счета 68 и кредиту 77. Суммы, отраженные в бухгалтерском учете, обоснуйте любыми расчетами, справками и таблицами. Этим и ограничьтесь. Плохо, конечно, что по разным видам имущества могут возникать как налоговые активы, так и обязательства. Но налоговики в столь «пикантные» подробности вряд ли будут вдаваться.

В. Мещеряков, глава экспертной коллегии ПБ