21.05.08 Основные средства сэкономят «прибыльный» налог

Налоговая учетная политика открывает значительные возможности для оптимизации. В частности, путем «правильного» учета основных средств. С одной стороны, такая оптимизация «разводит» бухгалтерский и налоговый учеты, с другой же — помогает получить ощутимую экономию по налогу на прибыль.

Максимально снизить налог на прибыль позволит в основном налоговая учетная политика. Налоговая оптимизация при помощи основных средств может осуществляться путем выбора метода начисления амортизации, использования специальных повышающих коэффициентов при амортизации основных средств, применения амортизационной премии и т. д.

Метод начисления амортизации

Использование нелинейного метода неизбежно приведет к разнице между бухгалтерским и налоговым учетом, так как расчет амортизации при нелинейном методе в налоговом учете не совпадает с формулами расчетов нелинейных методов в бухгалтерском учете. Однако сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете при использовании нелинейного метода будет практически в 2 раза выше амортизации при использовании линейного метода. Единственное ограничение для применения нелинейного метода установлено пунктом 3 статьи 259 Налогового кодекса: запрещено применять нелинейный метод амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8–10-ю амортизационные группы.

Линейный метод. Сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства и определенной для него нормы амортизации.

Норма амортизации по каждому основному средству определяется по формуле:
K = (1/n) × 100%,
где
K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства;
n — срок полезного использования основного средства в месяцах.

Нелинейный метод. Сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости основного средства и определенной для него нормы амортизации.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:
K = (2/n) × 100%,
где
K — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости основного средства;
n — срок полезного использования в месяцах.

После того как остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной стоимости, амортизация начисляется по формуле:

Пример

Первоначальная стоимость основного средства = 100 000 руб.

Срок службы — 62 месяца (4-я амортизационная группа).

При линейном методе начисления амортизации в налоговом учете:
Ежемесячная амортизация составит 1/62 × 100% × 100 000 руб. = 1613 руб.

При нелинейном методе начисления амортизации в налоговом учете:
Амортизация в первый месяц составит 2/62 × 100% × 100 000 руб. = 3226 руб.
Амортизация во второй месяц составит 2/62 × 100% × (100 000 руб. – 3226 руб.) = 3122 руб.
...
Амортизация в 49-й месяц составит 668 руб.
С 50-го по 62-й месяц ежемесячно амортизация составит 20 055 руб. : 12 мес. = 1671,23 руб.

В налоговом учете применяются специальные повышающие коэффициенты к ежемесячной сумме амортизации:

• Агрессивная среда. Этот коэффициент (не выше 2) применяется достаточно редко, так как при эксплуатации амортизируемого имущества должна быть совокупность природных или искусственных факторов, вызывающих повышенный износ, контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной средой, подтвержденных технической документацией (письмо ФНС России от 23 сентября 2005 г. № 02-1-08/200@).
• Повышенная сменность. Этот коэффициент (не выше 2) применяется в случаях, если амортизируемое имущество эксплуатируется в три смены или круглосуточно (письмо Минфина России от 19 октября 2007 г. № 03-03-06/1/727).
• При лизинге имущества. Этот коэффициент (не выше 3) применяется налогоплательщиками по основным средствам, являющимся предметом договора лизинга. Конкретная величина коэффициента закрепляется в договоре лизинга.

Правда, имеются некоторые исключения. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Учет срока службы у предыдущего собственника

Согласно пункту 12 статьи 259 Налогового кодекса, при приобретении имущества, бывшего в эксплуатации, и при наличии соответствующего элемента учетной политики организации вправе уменьшить срок службы объекта в налоговом учете на срок службы у предыдущего собственника. Причем срок эксплуатации имущества у предыдущего собственника необходимо подтвердить документально — это могут быть как выписки из регистров учета продавца, копии формы № ОС-1, так и иные документы, например, по автомобилям — паспорт транспортных средств (письмо Минфина России от 3 августа 2005 г. № 03-03-04/1/142).

это важно

Метод амортизации по конкретному объекту основных средств и в бухгалтерском и налоговом учете организация устанавливает в момент ввода имущества в эксплуатацию. Изменять в дальнейшем метод начисления амортизации компания не вправе.

Амортизационная премия

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 259 Налогового кодекса организации вправе включить в состав расходов единовременно сумму капитальных вложений по приобретению, реконструкции, достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению основных средств, но не более 10 процентов от первоначальной стоимости.

Причем налогоплательщик своей учетной политикой вправе установить любой размер амортизационной премии в пределах 10 процентов от первоначальной стоимости, а также применить амортизационную премию выборочно, например, только по дорогостоящим объектам (первоначальной стоимостью выше установленной организацией величины) — письмо Минфина России от 17 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/779.

Амортизационная премия признается в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств или дата изменения их первоначальной стоимости — в случае достройки, дооборудования и т. п. (п. 3 ст. 272 НК РФ). С 1 января 2008 г. ее нужно учитывать сразу в составе косвенных расходов (п. 3 ст. 272 НК РФ в редакции Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ). Отметим, что именно такой позиции Минфин (например, письмо Минфина России от 28 сентября 2006 г. № 03-03-02/230) и ФНС России и ранее придерживались в своих разъяснениях.

Преимущество такого учета очевидно — все косвенные расходы списываются в том периоде, в котором произведены.

К сожалению, организации не всегда пользуются предложенным НК РФ способом налоговой оптимизации по налогу на прибыль в части применения амортизационной премии в целях сближения бухгалтерского и налогового учетов. Считаю, что этот способ налогового планирования следует применять особенно тем организациям, которые приобретают дорогостоящее имущество или осуществляют значительные капитальные вложения. При этом следует учитывать ограничения, установленные Минфином для использования амортизационной премии.

Амортизационная премия, по мнению Минфина, не применяется к следующему имуществу:

• безвозмездно полученному (п. 1.1 ст. 259 НК РФ);
• полученному от учредителей в качестве взноса в уставный капитал (письмо Минфина России от 17 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/349);
• лизинговому имуществу (письмо Минфина России от 6 мая 2006 г. № 03-03-04/2/132);
• полученному унитарным предприятием от собственника имущества (письмо Минфина России от 10 октября 2005 г. № 03-03-04/4/60);
• неотделимым улучшениям арендованного имущества, осуществленным арендатором (письмо Минфина России от 15 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/759);
• по имуществу, полученному правопреемником в результате реорганизации (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

Предложенные способы налогового планирования использования основных средств следует применять в хозяйственной практике, так как они прямо установлены законодательством и несут в себе минимальные налоговые риски.

И. Мамина, аудитор, налоговый консультант, генеральный директор ООО АФ «Аудиторское партнерство»
Т. Живаева, директор департамента консалтинга ООО АФ «Аудиторское партнерство»