21.04.08 Передача товаров для собственных нужд фирмы: сложные ситуации
На практике часто случается, что производственное предприятие передает приобретенные товары (материалы) или готовую продукцию своим непроизводственным подразделениям. К примеру, столовой, детскому саду, общежитию или базе отдыха, находящимся на балансе фирмы. Должна ли компания в подобных случаях заплатить НДС? Если да, то как правильно рассчитать сумму налога и составить счет-фактуру?
Проблема № 1: «передача для собственных нужд» — это...
В Налоговом кодексе определение данному термину не дано. Тем не менее, проанализировав разъяснения финансового и налогового ведомств, мы можем определить условия, при которых совершенные фирмой операции могут быть квалифицированы как «передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд». И такая передача должна облагаться НДС в соответствии с подпунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Основных условий два, причем выполняться они должны одновременно.
1. Имела место фактическая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) между структурными подразделениями предприятия (письма МНС России от 21.01.2003 № 03-1-08/204/26-В088 и Минфина России от 16.06.2005 № 03-04-11/132).
2. Расходы на приобретение (изготовление) передаваемых товаров (работ, услуг) налогооблагаемую прибыль предприятия не уменьшают (подп. 2 ст. 146 НК РФ).
Можно выделить несколько основных ситуаций, когда у бухгалтерии производственного предприятия возникает вопрос, нужно ли платить НДС, если:
- имущество передается из производственного в непроизводственное подразделение предприятия;
- имущество передается из одного производственного подразделения предприятия в другое;
- передачи имущества между структурными подразделениями предприятия не было, но расходы на покупку этого имущества при налогообложении прибыли не учитываются.
Рассмотрим подробно, как нужно решать вопрос об уплате НДС в каждом из этих случаев.
Из производственного в непроизводственное подразделение
Чтобы решить вопрос о том, надо ли платить НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) в непроизводственное подразделение предприятия, необходимо определить, как будут учтены эти расходы для целей налогообложения. Ответ на этот вопрос будет зависеть, в частности, от того, за счет каких источников финансируется это непроизводственное подразделение.
Пример 1
Лакокрасочный комбинат реализует продукцию собственного производства — лаки и краски для ремонтных работ. По решению директора производства в I квартале 2008 года 35 банок краски были переданы для проведения ремонта на базе отдыха, находящейся на балансе комбината.
Ситуация 1
По решению учредителей комбината финансирование базы отдыха осуществляется за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения. Сотрудники комбината отдыхают на базе бесплатно. Деятельности, связанной с получением доходов, база отдыха не осуществляет.
Поскольку в данном случае деятельность базы отдыха не направлена на получение дохода, затраты предприятия на производство переданной краски нельзя учесть при исчислении налога на прибыль. Поскольку эти затраты не соответствуют критериям расходов, установленным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, они не могут быть признаны экономически обоснованными. Следовательно, передача краски облагается НДС.
Ситуация 2
Финансирование базы отдыха осуществляется за счет получаемых ею доходов. На базе за плату отдыхают как сотрудники предприятия, так и сторонние туристы.
В данном случае деятельность базы отдыха направлена на получение дохода. Следовательно, затраты предприятия на производство переданной краски учитываются при исчислении налога на прибыль. А раз так, передача краски НДС не облагается.
Обратите внимание: если в структурное подразделение предприятия передаются товары (выполняются работы, оказываются услуги), перечисленные в пункте 2 статьи 149 Налогового кодекса, НДС платить не нужно. При этом в данной ситуации порядок финансирования структурного подразделения значения уже не имеет.
Пример 2
Предприятие занимается производством медицинской техники, в частности тонометров. Тонометры входят в Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории РФ не подлежит обложению НДС (утвержден постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 № 19). В Общероссийском классификаторе продукции тонометрам присвоен код 94 4130, который входит в группу медицинской техники под кодом 94 4100 «Приборы для функциональной диагностики измерительные». При реализации тонометров предприятие использует освобождение по НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.
По решению директора производства в I квартале 2008 года 10 тонометров были переданы базе отдыха, находящейся на балансе предприятия. В данном случае передача тонометров НДС не облагается. Причем независимо от того, уменьшают или нет налогооблагаемую прибыль предприятия расходы на содержание базы отдыха. Основание — пункт 2 статьи 149 Налогового кодекса.
Из одного производственного подразделения в другое
В данном случае, как правило, оснований для начисления НДС не имеется. Разумеется, при условии, что расходы предприятия на приобретение (изготовление) передаваемых товаров (работ, услуг) уменьшают его налогооблагаемую прибыль.
Пример 3
Деревообрабатывающий комбинат реализует продукцию собственного производства — мебель и межкомнатные двери. По решению директора производства в I квартале 2008 года произведенные комбинатом три мебельных гарнитура были переданы в торговое подразделение предприятия для оформления комнаты образцов. Впоследствии, после проведения инвентаризации, было принято решение списать эту продукцию, поскольку она потеряла свои потребительские качества.
Расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов относятся к расходам на рекламу и включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 4 ст. 264 НК РФ). Таким образом, если готовая продукция передана для оформления комнаты образцов, ее стоимость учитывается при налогообложении прибыли. Следовательно, нет оснований для начисления НДС.
Предположим, что себестоимость одного мебельного гарнитура — 30 000 руб. Тогда бухгалтерия комбината должна отразить соответствующие операции так:
Дебет
43 субсчет «Готовая продукция в комнате образцов» Кредит 43
субсчет «Готовая продукция на складе»
— 90 000 руб. (30 000 руб./шт. × 3 шт.) — готовая продукция
передана в комнату образцов;
Дебет
44 Кредит 43 субсчет «Готовая продукция в комнате образцов»
— 90 000 руб. — стоимость готовой продукции списана на рекламные
расходы комбината.
Приобретение товаров, стоимость которых при налогообложении не учитывается
Если факта передачи нет, оснований для начисления НДС не имеется. Даже в том случае, если стоимость покупки налогооблагаемую прибыль предприятия не уменьшает.
Пример 4
В декабре 2007 года заводоуправление приобрело партию новогодних игрушек. Эти игрушки были использованы для украшения офиса во время корпоративного праздника. Так как данные расходы не направлены на получение предприятием дохода, при налогообложении прибыли они не учитываются. Однако поскольку в структурные подразделения предприятия игрушки не передавались, оснований для начисления НДС нет.
При этом в данной ситуации, когда заранее известно, что приобретенные ценности будут использованы предприятием в непроизводственных целях, входной НДС, уплаченный поставщику, к вычету не принимается, а учитывается в балансовой стоимости этих ценностей (письмо Минфина России от 16.06.2005 № 03-04-11/132).
Проблема № 2: начислять ли НДС со стоимости излишков материалов, выявленных при инвентаризации и переданных для производственных целей в другое подразделение?
Нет, не нужно. Дело в том, что стоимость излишков, выявленных при инвентаризации, учитывается при налогообложении прибыли. Их стоимость равна величине налога, исчисленного с суммы внереализационного дохода, который был отражен в учете при их оприходовании (п. 2 ст. 254 НК РФ). Следовательно, начислять НДС необходимости не возникает (письмо Минфина России от 01.09.2005 № 03-04-11/218).
Проблема № 3: по какой ставке НДС облагаются эти операции?
Здесь нужно использовать ту ставку, которая предусмотрена для данного вида товаров в соответствии со статьей 164 Налогового кодекса.
Пример 5
Типография занимается производством полиграфической продукции. В декабре 2007 года предприятие отпечатало партию ежедневных отрывных календарей. По решению директора предприятия в I квартале 2008 года 35 календарей были переданы базе отдыха, находящейся на балансе типографии.
Финансирование базы отдыха осуществляется за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении типографии после налогообложения. Сотрудники типографии отдыхают на базе бесплатно. Деятельности, связанной с получением доходов, база отдыха не осуществляет. Поскольку в данном случае деятельность базы отдыха не направлена на получение дохода, затраты предприятия на производство переданных календарей нельзя учесть при исчислении налога на прибыль. Следовательно, передача календарей облагается НДС.
По какой ставке нужно начислить налог? Обратимся к пункту 2 статьи 164 Налогового кодекса, где приведен перечень товаров, операции по реализации которых облагаются НДС по ставке 10 процентов. Здесь, в частности, поименована книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой (за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера). Конкретные виды льготной продукции перечислены в Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции (утвержден постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 № 41). Так, по льготной ставке НДС 10 процентов облагаются календари отрывные ежедневные.
Следовательно, рассчитывая сумму НДС при передаче ежедневных отрывных календарей базе отдыха, нужно использовать ставку 10 процентов.
Проблема № 4: как определить величину налоговой базы?
Для этого нужно обратиться к пункту 1 статьи 159 Налогового кодекса. Здесь возможны два случая: в предыдущем налоговом периоде предприятие реализовывало идентичные (однородные) материальные ценности (работы, услуги) или не реализовывало.
Если в предыдущем налоговом периоде предприятие реализовывало идентичные материальные ценности (работы, услуги), то НДС в этом случае нужно рассчитать, исходя из цены, действовавшей в предыдущем налоговом периоде. Если же такой реализации не было, для расчета НДС нужно использовать рыночные цены на переданные для собственных нужд предприятия ценности (работы, услуги) (п. 1 ст. 159 НК РФ).
Пример 6
ЗАО «Первый деревообрабатывающий» (деревообрабатывающий комбинат) реализует продукцию собственного производства — мебель и межкомнатные двери. По решению директора производства в I квартале 2008 года 10 дверных полотен были переданы в детский сад, находящийся на балансе ЗАО «Первый деревообрабатывающий». Плата за содержание детей в детском саду с родителей — сотрудников деревообрабатывающего комбината не взимается. Деятельности, связанной с получением доходов, детский сад не осуществляет.
Таким образом, поскольку расходы на содержание детского сада налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают, передача готовой продукции в детский сад облагается НДС.
С 1 января 2008 года налоговый период по НДС у ЗАО «Первый деревообрабатывающий», как и у всех других предприятий, — квартал (ст. 163 НК РФ). В 2007 году налоговым периодом у комбината был календарный месяц.
Бухгалтер комбината определил налоговую базу по НДС при передаче готовой продукции для собственных нужд, исходя из отпускных цен таких же дверных полотен, реализованных комбинатом на сторону в предыдущем налоговом периоде (в декабре 2007 года). Всего в декабре 2007 года комбинат продал 800 таких дверных полотен разным покупателям по следующим ценам (без учета НДС):
- 100 штук — по 400 руб./шт.;
- 200 штук — по 420 руб./шт.;
- 500 штук — по 450 руб./шт.
В данном
случае цена межкомнатной двери для расчета НДС, подлежащего
уплате со стоимости имущества, переданного для собственных нужд
предприятия, составит:
(400 руб. × 100 ед. +
420 руб. × 200 ед. + + 450 руб. × 500 ед.) : (100 ед. + 200 ед.
+ 500 ед.) = = 436,25 руб.
Таким
образом, сумма НДС к уплате в бюджет будет равна:
10 шт. × 436,25 руб./шт.
× 18% = 785,25 руб.
Себестоимость одного полотна межкомнатной двери в I квартале 2008 года составила 300 руб./шт. Бухгалтер комбината сделал такие проводки:
Дебет
29 Кредит 43
— 3000 руб. (300 руб./шт. × 10 шт.) — продукция собственного
производства передана в детский сад, находящийся на балансе
комбината;
Дебет
91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 785,25 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет.
Проблема № 5: как правильно составить счет-фактуру?
Если предприятие осуществляет операции, признаваемые объектом налогообложения по НДС, оно обязано оформлять счета-фактуры (п. 3 ст. 169 НК РФ). Между тем специальный порядок составления счетов-фактур при совершении операций по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд ни Налоговым кодексом, ни Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, не предусмотрен.
Следовательно, нужно руководствоваться общими принципами оформления счетов-фактур. Поскольку в данном случае передача товаров (работ, услуг) осуществляется в рамках одного предприятия, документ нужно выписать в одном экземпляре и зарегистрировать его в Книге продаж.
При этом бухгалтеры часто задают и такой вопрос: как правильно в этой ситуации заполнять строки 4 «Грузополучатель и его адрес» и 6 «Покупатель»? Официально этот вопрос также не разъяснен. Однако, по нашему мнению, исходя из требований налоговых инспекторов в этих строках счета-фактуры нужно указать те же данные, что и в строках 3 «Грузоотправитель и его адрес» и 2 «Продавец», то есть реквизиты предприятия, осуществившего передачу товаров (работ, услуг) для собственных нужд. Дополнительно на счете-фактуре можно сделать запись: «Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд».
