Налоговая база по НДФЛ учитывает все доходы налогоплательщика, в том числе в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ). Налоговый кодекс устанавливает особенности для определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды (она определяется по особой методике), причем как для рублевых, так и для валютных, как для процентных, так и беспроцентных займов. В любом случае, если такой доход возникает, заимодавец признается для заемщика налоговым агентом по налогу на доходы и обязан рассчитать, удержать и перечислить его в бюджет (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Отвечает редактор-эксперт журнала «Практическая бухгалтерия» Екатерина Ирхина.
Знакомьтесь: договор займа с работником
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Если в договоре такого условия нет, размер процентов определяется существующей в месте жительства заимодавца (в месте нахождения фирмы) ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его части (п. 1 ст. 809 ГК РФ). При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).
Материальная выгода у заемщика появляется, если сумма процентов за пользование заемными средствами по условиям договора меньше, чем сумма, исчисленная исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).
Основанием для выдачи займа сотруднику служат его заявление и договор займа в письменном виде. Договор считается заключенным с момента выдачи денег из кассы или перечисления на счет работника (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Подтверждением фактической передачи денег работнику послужат первичные документы: расходный кассовый ордер – если заем выдан из кассы предприятия, или выписка с расчетного счета фирмы – при безналичном перечислении через банк. Возврат займа и уплата процентов, указанных в договоре, также должны быть подтверждены первичными документами.
Отразить в бухучете
В бухгалтерском учете деньги, выданные работнику по договору займа и полученные при его погашении, не являются ни расходами, ни доходами фирмы (п. 2 ПБУ 10/99, п. 3 ПБУ 9/99).
Выдача денег в долг сотруднику организации отражается по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» и кредиту счетов 50 «Касса» и 51 «Расчетные счета».
Суммы процентов, начисленные по договору займа, являются прочими доходами фирмы. В бухгалтерском учете их корреспондируют по дебету счета 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Выручка».
Если в договоре предусмотрено частичное погашение займа путем удержания из зарплаты, такую операцию проводят по кредиту счета 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» и дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).
В случае, когда человек не состоит с организацией в трудовых отношениях, выданный ему заем отражается по дебету счета 58-3 «Предоставленные займы» и кредиту счетов денежного учета 50 (51). Проценты, начисленные по договору займа, относят в дебет счета 58-3 «Предоставленные займы» в корреспонденции с кредитом счета 91-1 «Прочие доходы». Когда должник погасит свое обязательство, бухгалтер фирмы сделает проводку: Дебет 50 (51) Кредит 58-3 – погашены проценты и основная сумма по предоставленному займу.
Обложить налогом
При определении налоговой базы по НДФЛ нужно учесть все доходы в денежной и натуральной форме, полученные работником в течение календарного года (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Доход в виде материальной выгоды возникает у работника от экономии на процентах, если их сумма меньше, чем сумма, исчисленная исходя из 2/3 ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).
Работодатель как налоговый агент рассчитывает, удерживает и перечисляет в бюджет НДФЛ с материальной выгоды работника по ставке 35 процентов (подп. 2 п. 2 ст. 212, п. 2 ст. 224 НК РФ). При этом налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 – 221 Налогового кодекса, не применяются (п. 3, 4 ст. 210 НК РФ).
Однако доходы, полученные в виде материальной выгоды от экономии на процентах, могут освобождаться от налогообложения, если заемные (кредитные) средства используются на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков либо на перекредитование таких займов и кредитов (подп. 1 п. 1 ст. 212 , подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Но без подтверждения права на имущественный налоговый вычет по форме, утвержденной приказом Минфина России от 25 декабря 2009 г. № ММ-7-3/714@, материальная выгода от экономии на процентах сотрудника облагается НДФЛ на общих основаниях.
Налог удерживается за счет любых денежных средств, которые организация выплачивает своему работнику или по его поручению другим лицам. При этом сумма удержаний налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Суммы удержанного НДФЛ с доходов, полученных в виде материальной выгоды, фирма должна перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания налога (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Обратите внимание: в этом случае в платежном поручении на уплату налога надо указывать КБК 182 1 01 02040 01 1000 110 — налог на доходы физических лиц с доходов, полученных в том числе в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств. Он будет отличаться от КБК в «зарплатных» платежках для перечисления налога на доходы сотрудников-резидентов: 182 1 01 02021 01 1000 110.
Обратите внимание: если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года (п. 8 ст. 226 НК РФ).
Если налоговая подтвердила право человека на получение имущественного налогового вычета, не облагается НДФЛ его доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за:
· пользование заемными (кредитными) средствами на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков;
· пользование заемными (кредитными) средствами на перекредитование этих займов или кредитов (подп. 1 п. 1 ст. 212, подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Форма подтверждения налоговой инспекции установлена приказом Минфина России от 25 декабря 2009 г. № ММ-7-3/714@.
Льготный заем
Дата фактического получения человеком дохода в виде материальной выгоды определяется как день уплаты процентов по полученным заемным или кредитным средствам (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Датой получения материальной выгоды за пользование беспроцентным займом чиновники считают день возврата заемных средств (письма Минфина России от 22 января 2010 г. № 03-04-06/6-3, от 17 июля 2009 г. № 03-04-06-01/174, от 17 июля 2009 г. № 03-04-06-01/175, от 14 апреля 2009 г. № 03-04-06-01/89 и УФНС России по г. Москве от 4 мая 2009 г. № 20-15/3/043262@, от 20 июня 2008 г. № 28-11/058540).
Пример 1
20 июня 2010 года организация выдала своему работнику заем в размере 10 000 руб. на два месяца под 2 процента годовых. Согласно договору, работник обязан не позднее 20-го числа каждого месяца уплачивать проценты за пользование займом.
20 июля 2010 года работник не заплатил сумму процентов, установленную договором. Таким образом, налогооблагаемой базы в виде материальной выгоды от экономии на процентах у него не возникло.
20 августа 2010 года работник вернул долг и заплатил сумму процентов по договору за два месяца: 10 000 руб. x 2% : 365 дн. x 62 дн. = 33,97 руб.
– сумма процентов по условиям договора займа.
С 1 июня 2010 года ставка рефинансирования установлена в размере 7,75 процента (указание ЦБ РФ от 31 мая 2010 г. № 2450-У). 20 августа 2010 года бухгалтер сделал расчет:
7,75% x 2/3 = 5,17%,
10 000 руб. x 5,17% : 365 дн. x 62 дн. = 87,82 руб.
– сумма процентов, исчисленная исходя из 2/3 ставки рефинансирования;
87,82 руб. – 33,97 руб. = 53,85 руб.
– сумма материальной выгоды работника;
53,85 руб. x 35% = 18,85 руб.
– сумма НДФЛ с материальной выгоды.
18,85 руб. < 100 руб., поэтому фирма перечислила налог из зарплаты работника в следующем месяце.
Если фирма определяет НДФЛ с материальной выгоды работника за пользование беспроцентным займом, расчет будет выглядеть по-другому.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1, добавив, что, согласно договору, заем является беспроцентным, тогда, по мнению чиновников, материальная выгода работника возникнет в момент погашения займа.
20 августа 2010 года работник вернул долг – 10 000 руб.
Бухгалтер сделал расчет:
10 000 руб. x 5,17% : 365 дн. x 62 дн. = 87,82 руб.
– доход в виде материальной выгоды работника от экономии на процентах;
87,82 руб. x 35% = 30,74 руб.
– сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет.
Прощенный долг
Если руководитель решит простить долг, у работника возникнет доход в виде экономической выгоды от прощения основной суммы займа. Сумма прощенного долга облагается НДФЛ по ставке 13 процентов (письмо Минфина России от 22 января 2010 г. № 03-04-06/6-3).
Здесь возникает один нюанс: выплаты и иные вознаграждения от организации своим работникам облагаются страховыми взносами (п. 1 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ). Не облагаются этими взносами выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предмет которых, в частности, – переход права собственности на имущество и имущественные права (п. 3 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). Исходя из этого, чтобы сумма прощенного долга не облагалась страховыми взносами, необходимо прощение долга оформить договором дарения, разумеется, в письменной форме. Такие рекомендации дают сотрудники Министерства здравоохранения и социального развития России в письме от 27 февраля 2010 г. № 406-19.
Чиновники отмечают, что стоимость подарков для работников, предусмотренных, в частности, соглашениями, не оформленных договором дарения, должна облагаться страховыми взносами. При этом, если одаряемый человек не состоит с фирмой в трудовых или гражданско-правовых отношениях, сумма стоимости подарков страховыми взносами не облагается.
В бухгалтерском учете организации сумму прощенного долга относят к прочим расходам (п. 2, 11 ПБУ 10/99). В налоговом учете при расчете налога на прибыль эту сумму учесть в составе расходов нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ). Отсюда возникает постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02).
Обратите внимание: если работнику простили долг, он его не возвращает, следовательно, нет дня возврата основной суммы долга, а значит, опираясь на перечисленные выше письма, делаем вывод, что даты получения материальной выгоды за пользование беспроцентным займом тоже нет. Логично предположить, что и НДФЛ с прощенных процентов платить не нужно.
Отчетность
Ставки НДФЛ, по которым облагаются зарплата работника и его материальная выгода, различны. В связи с этим в налоговую инспекцию нужно представить две справки формы 2-НДФЛ по этому работнику не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным (п. 2 ст. 230 НК РФ, приказ ФНС России от 13 октября 2006 г. № САЭ-3-04/706@). Код дохода для материальной выгоды 2610 нужно указать в разделе 3. В заголовке этого раздела следует написать размер налоговой ставки – 35 процентов. Сумма прощенного долга, оформленная договором дарения, в справке войдет в стоимость подарков – код 2720.
