В случае аренды помещений возникает вопрос о возможности учета в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, потребленных коммунальных услуг, в частности водоснабжения, тепло- и электроэнергии, услуг связи.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ одним из критериев возможности учета в составе расходов произведенных затрат является подтверждение их документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. А согласно ст. 545 Гражданского кодекса Российской Федерации абонент, в данном случае арендодатель, может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации. Из этого следует, что арендатор может учесть в составе расходов затраты на тепло- и электроэнергию, полученную от арендодателя, только при наличии согласия энергоснабжающей организации. Именно такой позиции ранее придерживались налоговые органы. В настоящее время они изменили свою точку зрения. В соответствии с п.п. 8 п. 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 г. № БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством. При этом арендатор учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности. В письмах Управления МНС России по г. Москве от 22.07.03 г. № 26-12/40946 и от 22.09.03 г. № 26-12/52312 разъясняется, что в том случае, если согласно заключенному между сторонами договору аренды в стоимость арендной платы, начисляемой арендатором, входит ежемесячно стоимость потребляемых арендатором услуг связи соответственно размещенным в арендуемых помещениях линиям телефонной связи, то указанные расходы организации-арендодателя могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии их обоснованности и документального подтверждения соответствующими первичными документами, оформленными согласно требованиям законодательства Российской Федерации (в том числе договором по оказанию телефонных услуг с оператором связи, счетами, выставленными оператором связи в отношении фактически используемых услуг связи, счетами, выставленными арендодателем организациям-арендаторам на основании соответствующих счетов операторов связи, платежными документами, подтверждающими факт оплаты данных услуг, и т.п.).

Таким образом, порядок отнесения на расходы коммунальных платежей, включая оплату услуг связи, регулируется только условиями договора аренды.

Существует несколько вариантов оформления договорных отношений между арендатором и арендодателем в части оплаты коммунальных услуг по арендованному помещению:

1. Арендатор уплачивает фиксированную сумму арендной платы; расходы по оплате коммунальных платежей, включая оплату услуг связи, оплачиваются арендатором сверх стоимости арендной платы.

2. Арендатор уплачивает фиксированную сумму арендной платы, включающую коммунальные платежи; услуги связи возмещаются арендодателю отдельно сверх стоимости арендной платы.

3. Арендатор уплачивает фиксированную сумму арендной платы; расходы по коммунальным платежам оплачиваются арендатором непосредственно поставщикам на основании самостоятельно заключенных договоров.

Рассмотрим данные варианты.

1. Арендатор уплачивает фиксированную сумму арендной платы; расходы по оплате коммунальных платежей, включая оплату услуг связи, компенсируются арендатором сверх стоимости арендной платы. Договором аренды устанавливается фиксированная ставка арендной платы, оплата коммунальных расходов и услуг связи производится арендатором дополнительно сверх сумм арендной платы исходя из установленных цен и тарифов, фактического потребления по мере выставления счетов арендодателем.

В соответствии с пп. 2 и 3 положения по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 32н, суммы коммунальных платежей в данном случае не включаются в доходы арендодателя, и их следует рассматривать как отдельную хозяйственную операцию, которая не связана с получением дохода в виде арендной платы. Для подтверждения того факта, что с арендатора взимается стоимость услуг по ценам поставщика, используются копии расчетных документов, выставленных поставщиками арендодателю. Арендодатель оплачивает стоимость коммунальных услуг и услуг связи на основании счетов, выставленных ему поставщиками услуг, после чего в свою очередь перевыставляет счета арендатору. Возможность компенсации расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг и услуг связи без включения их в его выручку от реализации и соответственно их учета в составе расходов арендатора разъяснена в указанных письмах Управления МНС России по г. Москве. Кроме того, это подтверждено Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа, указавшим в постановлении от 18.07.2000 г. по делу № А56-639/00, что возмещаемые арендодателю коммунальные услуги (электроэнергия, абонентская плата за пользование телефоном, междугородные телефонные переговоры, оплаченные арендатором сверх сумм арендной платы) являются «транзитом платежей» и не должны включаться в выручку от реализации товаров (работ, услуг).

Документами, подтверждающими расходы арендатора, являются копии счетов поставщиков коммунальных услуг, счет, выставленный арендодателем, и документы арендатора об оплате (платежные поручения, квитанции).

Если в аренду сдается только часть площадей (помещений) арендодателя, немаловажным становится вопрос о распределении коммунальных платежей между арендодателем и арендаторами. Оптимальный вариант в этом случае - установка отдельных счетчиков потребления энергии, воды и тепла, согласно показаниям которых производится определение той доли коммунальных платежей, которая приходится на арендатора. Но это не всегда возможно, и в большинстве случаев доля коммунальных расходов, приходящаяся на арендатора, определяется расчетным путем как отношение занимаемой арендатором площади к общему объему площадей арендодателя. Оплата услуг связи производится на основании выписок оператора связи на суммы, приходящиеся на телефоны, предоставленные арендатору.

Операция по компенсации арендодателю затрат на оплату коммунальных услуг не является объектом обложения НДС, так как отсутствует факт реализации арендодателем каких-либо товаров, работ или услуг. Поэтому у арендодателя, с одной стороны, не возникает обязанности предъявлять арендатору НДС к оплате и соответственно выписывать ему счет-фактуру, но, с другой стороны, для того чтобы арендатор имел возможность принять к вычету НДС, содержащийся в цене коммунальных услуг, ему необходим счет-фактура (ст. 169 НК РФ).

По нашему мнению, в такой ситуации необходимо поступать следующим образом. Арендодатель получает от поставщика счет-фактуру, который он регистрирует в книге покупок в части стоимости коммунальных услуг, потребленных им самим. Затем на стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, арендодатель перевыставляет арендатору счет-фактуру от своего имени. Этот счет-фактуру арендодатель у себя в книге продаж не регистрирует. Арендатор в книге покупок регистрирует счет-фактуру, полученный от арендодателя. В результате этого и арендодатель, и арендатор принимают к вычету НДС в отношении стоимости потребленных ими коммунальных услуг.

В налоговом учете арендатора расходы на коммунальные услуги (электроэнергия, газ, вода и отопление) являются затратами на аренду, и поэтому их следует включать в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, п. 8 раздела 5.4 Методических рекомендаций) на основании документов, полученных от арендодателя.

Пример. ООО «Арендодатель» (сдача в аренду является для организации обычным видом деятельности) передало в аренду ООО «Арендатор» нежилое помещение сроком на один год с 1 ноября 2004 г. В договоре аренды содержится условие, согласно которому коммунальные услуги и телефонные переговоры оплачиваются арендатором дополнительно к стоимости арендной платы. При этом ООО «Арендодатель» по поручению ООО «Арендатор» перечисляет плату за коммунальные услуги вместо ООО «Арендатор», которое возмещает расходы после получения копий документов, подтверждающих их действительную стоимость. Арендная плата установлена в размере 118 000 руб. в месяц с учетом НДС 18 000 руб. В ноябре общая сумма коммунальных услуг составила 6900 руб., включая НДС 1053 руб. По расчетам ООО «Арендодатель», расходы на коммунальные услуги, приходящиеся на ООО «Арендатор», составили 3540 руб., включая НДС 540 руб., на ООО «Арендодатель» - 2360 руб., включая НДС 360 руб., стоимость услуг связи, относящаяся к арендатору, - 1180 руб., включая НДС 180 руб. Данная операция отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

а) у ООО «Арендодатель»:

Дебет 20, Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками по коммунальным услугам» - 2000 руб. - отражены собственные расходы по оплате коммунальных услуг;

Дебет 19, Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками по коммунальным услугам» - 360 руб. - отражен НДС с собственных расходов по оплате коммунальных услуг;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с арендаторами по коммунальным услугам», Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками по коммунальным услугам» - 3540 руб. - отражена задолженность ООО «Арендатор» по оплате коммунальных услуг;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с арендаторами по услугам связи», Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками по услугам связи» - 1180 руб. - отражена задолженность ООО «Арендатор» по услугам связи;

Дебет 62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками по аренде», Кредит 90, субсчет «Выручка от реализации» - 118 000 руб. - отражена задолженность по арендной плате;

Дебет 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» - 18 000 руб. - начислен в бюджет НДС;

Дебет 51, Кредит 62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками по аренде» - 118 000 руб. - погашена задолженность по арендной плате арендатором;

Дебет 51, Кредит 76, субсчет «Расчеты с арендаторами по коммунальным услугам» - 3540 руб. - погашена задолженность арендатором по коммунальным услугам;

Дебет 51, Кредит 76, субсчет «Расчеты с арендаторами по услугам связи» - 1180 руб. - погашена задолженность арендатором по услугам связи;

Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками по коммунальным услугам», Кредит 51 - 6900 руб. - перечислена плата за коммунальные услуги;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 - 360 руб. - предъявлен к вычету НДС со стоимости коммунальных услуг, потребленных для собственных нужд;

Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками по услугам связи», Кредит 51 - 1180 руб. - перечислена плата за услуги связи;

б) у ООО «Арендатор»:

Дебет 26, Кредит 60 - 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - отражены расходы по аренде помещения;

Дебет 19, Кредит 60 - 18 000 руб. - отражен НДС со стоимости аренды;

Дебет 26, Кредит 60 - 3000 руб. - отражена стоимость коммунальных услуг;

Дебет 19, Кредит 60 - 540 руб. - отражен НДС со стоимости коммунальных услуг;

Дебет 26, Кредит 60 - 1000 руб. - отражена стоимость услуг связи;

Дебет 19, Кредит 60 - 180 руб. - отражен НДС со стоимости услуг связи;

Дебет 60, Кредит 51 - 122 720 руб. - оплачены аренда помещения, коммунальные услуги и услуги связи (в платежном поручении все суммы указываются отдельно либо перечисляются разными платежными поручениями);

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 - 18 720 руб. - принят к вычету НДС.

2. Арендатор уплачивает фиксированную сумму арендной платы, включающую коммунальные платежи; услуги связи возмещаются арендодателю отдельно сверх стоимости арендной платы.

В данном случае стоимость арендной платы устанавливается в договоре в виде единой фиксированной суммы, слагаемой из стоимости квадратного метра арендуемых помещений, потребляемых тепло- и электроэнергии, которые могут быть рассчитаны, например, исходя из площади, занимаемой арендатором, и планируемой мощности энергопотребления. Телефонные переговоры целесообразно оплачивать дополнительно к стоимости арендной платы в виде компенсации расходов арендодателя по оплате услуг связи либо заключить самостоятельный договор с узлом связи о предоставлении услуг связи. Вопрос о компенсации расходов арендодателя по оплате услуг связи без включения их в его выручку от реализации и соответственно их учете в составе расходов арендатора уже рассматривался.

Арендодатель производит оплату коммунальных услуг по выставленным ему поставщиками коммунальных услуг счетам.

Согласно п. 3 ст. 614 ГК РФ размер арендной платы может меняться не чаще чем один раз в год. Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в п. 11 Информационного письма от 11.01.02 г. № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» также указал, что при применении п. 3 ст. 614 ГК РФ судам необходимо исходить из того, что в течение года должно оставаться неизменным условие договора, предусматривающее твердый размер арендной платы либо порядок (механизм) ее исчисления.

Если предоставление помещений в аренду является для арендодателя обычным видом деятельности, полученные доходы в виде арендной платы в бухгалтерском учете следует отражать в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 как доходы от обычных видов деятельности, а расходы по оплате коммунальных услуг - как расходы по обычным видам деятельности.

Если предоставление во временное пользование активов организации не является для организации обычным видом деятельности, полученные доходы в виде арендной платы расцениваются как операционные доходы в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 и учитываются на счете 91, субсчет «Прочие доходы». Аналогичным образом как операционные расходы расцениваются понесенные расходы по оплате коммунальных услуг согласно п. 11 положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н.

Расходы по оплате коммунальных услуг арендодатель вправе отнести к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль на основании п.п. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ (если организация оказывает разовые услуги по сдаче в аренду зданий (помещений) либо на основании п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (если такие услуги организация оказывает на систематической основе). НДС, уплаченный арендодателем в составе платы за коммунальные услуги, он может предъявить к вычету на основании п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при условии, что арендная плата облагается НДС. Расходы арендодателя по оплате услуг связи в части, относящейся к арендатору, будут отражаться в его учете «транзитом».

Что касается арендатора, то он оплачивает арендодателю только аренду и услуги связи, суммы которых включает в состав своих расходов (п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), а предъявленный ему арендодателем НДС предъявляет к вычету в порядке, предусмотренном ст. 171 и 172 НК РФ.

Пример. В ноябре 2004 г. ООО «Арендодатель» предоставило офисное помещение в аренду ООО «Арендатор». Сдача имущества в аренду является для «Арендодателя» обычным видом деятельности. В договоре аренды содержится условие, согласно которому расходы по оплате коммунальных услуг производит арендодатель за свой счет. Арендная плата установлена в размере 118 000 руб. в  месяц, включая коммунальные услуги, с учетом НДС 18 000 руб. В ноябре общая стоимость коммунальных услуг составила 6900 руб., включая НДС 1053 руб. Согласно выпискам узла связи стоимость телефонных переговоров ООО «Арендатор» составила 2360 руб., в том числе НДС 360 руб. В бухгалтерском учете в конце месяца должны быть сделаны следующие записи:

а) у арендодателя:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 118 000 руб. - отражена выручка от сдачи имущества в аренду (арендатору выставлен счет-фактура);

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - 18 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 20, Кредит 60 - 5847 руб. - учтены расходы по коммунальным услугам;

Дебет 19, Кредит 60 - 1053 руб. - отражен НДС со стоимости коммунальных услуг;

Дебет 90-2, Кредит 20 - 5847 руб. - списаны расходы по коммунальным услугам;

Дебет 76, Кредит 60 - 2360 руб. - расходы по оплате услуг связи предъявлены арендатору (выставлен счет-фактура);

Дебет 51, Кредит 62 - 120 360 руб. (118 000 + 2360) - получены от ООО «Арендатор» арендная плата за месяц и возмещение стоимости услуг связи;

Дебет 51, Кредит 62 - 118 000 руб. - получена от ООО «Арендатор» арендная плата за месяц;

Дебет 51, Кредит 76 - 2360 руб. - ООО «Арендатор» возместил деньги за услуги связи;

Дебет 60, Кредит 51 - 6900 руб. - перечислены деньги коммунальным службам;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 - 1053 руб. - возмещен входной НДС;

Дебет 60, Кредит 51 - 2360 руб. - перечислены деньги узлу связи.

Счет-фактура, полученный от узла связи, отражается в книге покупок арендодателя только в части, относящейся к собственному потреблению услуг связи;

б) у арендатора:

Дебет 20, Кредит 60 (76) - 100 000 руб. - отражены расходы по аренде;

Дебет 19, Кредит 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости аренды;

Дебет 20, Кредит 60 (76) - 2000 руб. - отражены расходы по оплате услуг связи (на основании счета, выставленного арендодателем, и копии выписки узла связи);

Дебет 19, Кредит 60 (76) - 360 руб. - отражен НДС со стоимости услуг связи;

Дебет 60, Кредит 51 - 120 360 руб. - оплачена и аренда и услуги связи;

Дебет 68, Кредит 19 - 18 360 руб. - принят к вычету НДС.

3. Арендатор уплачивает фиксированную сумму арендной платы, расходы по коммунальным платежам оплачиваются арендатором непосредственно поставщикам на основании самостоятельно заключенных договоров.

Организации, которая арендует помещение на длительный срок или имеет производство, потребляющее много энергии, выгодно рассчитываться со снабжающими организациями самостоятельно. Этот вариант применяется и в тех случаях, когда предметом аренды является государственная или муниципальная собственность.

После того как помещение сдано в аренду, арендатор может заключить отдельные договоры с каждой из обслуживающих организаций или переоформить уже действующие договоры на свое имя. В этом случае коммунальные платежи арендатор оплачивает самостоятельно. Расчеты с арендатором он ведет только по арендной плате за пользование самим помещением.

НДС, уплаченный в составе коммунальных платежей поставщикам услуг, арендатор может принять к вычету при соблюдении условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ (наличие счета-фактуры, документов, свидетельствующих об оплате, и т.д.).

В налоговом учете арендатор аналогично предыдущему варианту включает оплату коммунальных услуг в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании документов, выставленных поставщиками услуг.

В бухгалтерском учете средства, которые перечислены коммунальным службам, относят на те же счета, что и арендную плату. Арендодатель в данном случае расходы по оплате коммунальных услуг по переданным в аренду помещениям  не несет.

Пример. ООО «Арендатор» арендует склад, на котором хранятся продовольственные товары, предназначенные для продажи. Организация заключила договоры на предоставление коммунальных услуг с энерго- и водоснабжающими организациями. В ноябре 2004 г. коммунальные расходы, включая оплату услуг связи, составили 9440 руб. (в том числе НДС 1440 руб.). В бухгалтерском учете ООО «Арендатор» были сделаны записи:

Дебет 44, Кредит 60 - 8000 руб. - отражена стоимость коммунальных услуг по арендованному складу;

Дебет 19, Кредит 60 - 1440 руб. - отражен НДС со стоимости коммунальных услуг;

Дебет 60, Кредит 51 - 9440 руб. - оплачены коммунальные услуги;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 - 1440 руб. - принят к вычету НДС.

Е. КАРЯКИНА, аудитор

ИКТ-Объединенные аудиторы