20.10.08 Как использовать разъяснения контролирующих органов

Пархачева М.А. член Научно-экспертного Совета при Палате налоговых консультантов России,

руководитель Консалтинговой группы «Экон-Профи»

На практике при применении весьма запутанного налогового законодательства налогоплательщики часто сталкиваются с ситуациями, когда они не могут самостоятельно истолковать норму закона и правильно ее применить (причем практика применения законодательства по какому-либо интересующему налогоплательщика вопросу может вообще отсутствовать). В связи с этим налогоплательщикам приходится прибегать к различным комментариям и разъяснениям, в том числе полученным от налоговых органов или Минфина России, поясняющим наиболее сложные моменты налогового учета.

Для чего нужны разъяснения компетентных органов

Право налогоплательщика получать бесплатную информацию от налоговых органов и бесплатные разъяснения по вопросам уплаты налогов и сборов от Минфина России предусмотрено в п. 1 и 2 ст. 21 НК РФ. Для этого им следует обратиться в указанные организации с письменными запросами для получения консультаций.

При этом налогоплательщикам следует учитывать: письменные разъяснения налоговых органов не относятся к нормативным актам, т.е. они не являются обязательными для применения. Это связано с тем, что Налоговый кодекс Российской Федерации является законодательным актом прямого действия, призванным детально регулировать налоговые отношения. При этом его нормы не могут быть изменены или дополнены подзаконными актами. Соответственно, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением, которые изменяют или дополняют законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК РФ).

Таким образом, ни налоговые органы, ни Минфин России не могут издавать правовые акты, обязательные для применения налогоплательщиками, если это не предусмотрено непосредственно НК РФ. На это постоянно указывает налогоплательщикам и Минфин России. В частности, в письме от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 финансовое ведомство напоминает, что письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами, а, следовательно, и не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами.

Функция таких письменных разъяснений состоит в том, чтобы дать налогоплательщику рекомендации о порядке толкования и применения на практике норм, содержащихся в Налоговом кодексе. При этом финансовые органы дают письменные разъяснения налогоплательщикам (плательщикам сборов и налоговым агентам) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 34.2 НК РФ). А налоговые органы дают письменные разъяснения о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ)

В зависимости от того, как будут истолкованы нормы закона контролирующими органами, и какой ими будет направлен ответ на запрос налогоплательщика, налогоплательщики принимают решение об уплате налогов в определенном порядке либо о возможности вести налоговый учет определенным образом. Однако никто не застрахован от ошибок, в том числе и налоговые органы.

Отсюда возникает вопрос: что будет, если налогоплательщик воспользуется «неправильными» разъяснениями, и в связи с полученными разъяснениями им не будет вовремя или в полном размере уплачен налог? Ведь в таком случае он должен будет по общему правилу уплатить не только недоимку, но и штраф и пени за несвоевременное перечисление налога в бюджет.

В зависимости от многих факторов ответ на этот вопрос может как позитивным для налогоплательщика, так и негативным.

Дело в том, что в соответствии нормами п. 8 ст. 75 НК РФ и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты пени и штрафа, если недоимка образовалась в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Однако освобождение наступит для налогоплательщика только при соблюдении ряда требований законодательства, на которых мы остановимся ниже.

Заметим: НК РФ содержит возможность освобождения только от пеней и штрафа, поэтому налогоплательщику в любом случае все же придется заплатить сумму недоимки, образовавшуюся в результате исполнения им разъяснения налогового или финансового органа.

Итак, разберемся, в каких же случаях разъяснения уполномоченных органов помогут налогоплательщику избежать ответственности, а также необходимости уплатить пени.

Требование к форме разъяснений

Как следует из обеих норм (п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ) освобождение от уплаты пени и штрафа наступает только, если налог не был уплачен в результате выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений уполномоченных органов.

Получение устных разъяснений со стороны «знакомого» налогового инспектора не помогут отстоять свое честное имя в суде.

Приведем один наглядный пример.

ФАС Северо-Западного округа в своем постановлении от 4 июня 2008 г. № А21-6882/2007 рассмотрел ситуацию, когда налогоплательщик в течение календарного года прекратил применение ЕНВД из-за превышения показателей, установленных для этого спецрежима (изменение физических показателей в связи с прекращением деятельности по розничной продаже строительных материалов через магазин по причине досрочного расторжения договора аренды помещения), и сразу же начал применять упрощенную систему налогообложения. Налоговый орган, в свою очередь, посчитал, что переход на «упрощенку» возможен лишь в общем порядке - со следующего календарного года. Соответственно, налогоплательщику были доначислены налоги (пени, штрафы) исходя из того, что он применял не упрощенную, а общую систему налогообложения.

По признанию налогоплательщика, в вопросе выбора режима налогообложения он руководствовался устными разъяснениями сотрудников инспекции о возможности применения «упрощенки» после потери права на использование ЕНВД. Но суд встал на сторону налогового органа, не приняв во внимание этот аргумент, поскольку освободить от ответственности и уплаты пеней могут только разъяснения, полученные в письменном виде[1]. 

Кроме того, письменное разъяснение, освобождающее от уплаты пеней и от ответственности в виде штрафов, должно быть получено налогоплательщиком именно в качестве ответа на направленный запрос налогоплательщика в порядке ст. 21 НК РФ.

В связи с этим нельзя отнести к письменным разъяснениям налоговых органов, на которые можно ссылаться в суде с целью освобождения от ответственности и от уплаты пеней, ни мнение налогового инспектора, высказанного в акте налоговой проверки (постановление ФАС Центрального округа от 26 сентября 2007 г. № А54-5125/2006), ни решение налогового органа по факту налогового правонарушения (постановления ФАС Уральского округа от 1 августа 2007 г. № Ф09-6149/07-СЗ, Северо-Западного округа от 10 июля 2007 г. № Ф26-4514/2006-211).

Следующий нюанс получения официальных разъяснений, освобождающих от уплаты штрафов и пени, связан с адресацией официальных разъяснений.

Адресаты официальных разъяснений

Как указано в Налоговом кодексе освобождение от уплаты штрафов и пени наступает в случае исполнения налогоплательщиком разъяснений официальных органов, предоставленных ему самому, либо неопределенному кругу лиц.

В связи с этим следует вывод, что, несомненно, письменными разъяснениями, исключающими вину налогоплательщиков, будут разъяснения, полученные непосредственно налогоплательщиками на собственные запросы, направленные в Минфин России или органы ФНС России. Получив персональный письменный ответ на запрос, налогоплательщик защищает себя от применения налоговых санкций, если будет действовать на основании полученного ответа.

Также к официальным разъяснениям относятся все издаваемые Минфином России и ФНС России письма, предназначенные для неопределенного круга лиц  и опубликованные в периодических изданиях, помещенные в информационных базах данных, справочных правовых системах (в том числе на сайтах Интернета[2]). На практике к таким письмам относятся разъяснения по отдельным вопросам применения налогового законодательства в отношении действия федеральных налогов, обобщающие ответы на наиболее часто поступающие запросы налогоплательщиков и другие аналогичные письма. Все они зарегистрированы в соответствующем ведомстве и имеют исходящие номера.

К сожалению, подобные разъяснения действующего законодательства носят достаточно общий характер,  часто «обходят» возникающие проблемы  и не дают ответа на многие практические вопросы налогоплательщиков. 

Следует отметить, что неожиданную позицию относительно статуса таких разъяснений, даваемых ФНС России, занял Президиум ВАС РФ, разъяснив в своем постановлении от 19 сентября 2006 г. № 13322/04, что безадресные письма указанного ведомства, рассчитанные на многократное применение в отношении неопределенного круга лиц и затрагивающие права налогоплательщиков, находятся вне компетенции ФНС России. Это является прерогативой Минфина России, а налоговое ведомство не вправе издавать подобные акты.

А являются ли публикации в прессе письменными разъяснениями налоговых и финансовых органов (иных уполномоченных органов), предназначенных неограниченному кругу лиц, официальными разъяснениями? Ведь они, как правило, не зарегистрированы в соответствующем ведомстве и не имеют исходящего номера, а потому их сложно признать надлежащими разъяснениями.

Тем не менее, если в публикации указана должность автора – должностного лица налогового или финансового органа, уполномоченного на дачу письменных разъяснений (например, действующего руководителя налоговой инспекции), она может стать доказательством того, что автор публикации выступает не как частное лицо, а как компетентное должностное лицо налогового органа. Тогда у налогоплательщика есть шанс доказать, что автор публикации, указывая на то, что он состоит на государственной службе в налоговом органе, и отвечая на вопрос, налогоплательщика, дает именно разъяснения, предусмотренные подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ и п. 8 ст. 75 НК РФ[3].

Достаточно часто суды признают за налогоплательщиками отсутствие вины при исполнении ими разъяснений, опубликованных в прессе уполномоченными лицами налоговых органов.

Например, ФАС Северо-Западного округа (постановление от 18 июля 2006 г. № А42-2216/2005) признал, что выполнение рекомендаций, содержащихся в разъяснении должностного лица налоговой инспекции (заместителя руководителя), опубликованном в газете, исключает ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

В постановлении от 2 октября 2006 г. № А42-13753/2005 ФАС Северо-Западного округа также не согласился с доводом налогового органа, что публикации в средствах массовой информации представляют собой частное мнение государственного служащего и не являются официальным документом, на основании чего признал его решение недействительным.

Тем не менее, в печати действительно часто можно встретить публикации, являющиеся не разъяснениями налогового (финансового) органа, а частным мнением специалиста налогового органа или иного лица. В подписи к таким публикациям помимо фамилии автора указывается его классный чин (квалификационный разряд), например, советник налоговой службы II ранга.

При этом следует иметь в виду, что согласно п. 24 Указа Президента РФ от 1 февраля 2005 г. № 113 «О порядке присвоения и сохранения классных чинов государственной гражданской службы Российской Федерации федеральным государственным гражданским служащим» присвоенный классный чин сохраняется за федеральным гражданским служащим при освобождении от замещаемой должности гражданской службы и увольнении с гражданской службы (в том числе в связи с выходом на пенсию), а также при поступлении на гражданскую службу вновь.

Поэтому наличие в публикации классного чина еще не позволяет сделать вывод о том, что разъяснения даны уполномоченным должностным лицом налогового органа. Во-первых, существует вероятность, что автор, имеющий классный чин советника налоговой службы, уже не занимает государственную должность, во-вторых, автор публикации, даже являющийся должностным лицом налогового органа, может выражать свое личное мнение. Соответственно, и в том и в другом случае он будет не вправе давать разъяснения от имени налогового органа.

В практической деятельности чаще всего встречается именно этот вариант: должностные лица налоговых органов делятся с читателями своим частным мнением, указывая при этом только свой классный чин. Если же дается письменное разъяснение уполномоченным должностным лицом, в публикации обязательно указывается занимаемая должность. На наш взгляд, в такой ситуации указание автором своего классного чина является некорректным, поскольку вводит в заблуждение налогоплательщиков, но, тем не менее, правомерным.

Кроме официальных писем, адресованных неопределенному кругу лиц, налогоплательщикам доступны разъяснения, касающиеся официальных ответов уполномоченных должностных лиц, имеющих исходящий номер и дату, на частные запросы других налогоплательщиков.

Как говорилось ранее, из п. 3 ст. 111 НК РФ и п. 8 ст. 75 НК РФ следует, что в качестве официальных разъяснений, исключающих вину налогоплательщика, могут выступать только те из них, которые даны лично налогоплательщику или неопределенному кругу лиц. Формально следуя тексту закона, можно сделать вывод: разъяснения, адресованные третьим лицам, не освободят от штрафов и пеней.

Кроме того, «чужие» разъяснения по аналогичному вопросу могут быть даны в иной ситуации, неизвестной налогоплательщику, а потому их прямое использование может привести к неблагоприятным последствиям.

Так,  ФАС Уральского округа в постановлении от 17 марта 2008 г. № Ф09-1488/08-СЗ (оставленным без изменения определением ВАС РФ от 7 февраля 2008 г. № 774/08) указал: освобождение от уплаты пеней и штрафов недопустимо в случаях, когда в письмах, на которые ссылаются налогоплательщики, речь идет о ситуации, не соответствующей ситуации, в которой оказался налогоплательщик.

В связи с чем можно посоветовать налогоплательщикам, обнаружившим нужное им разъяснение, адресованное третьим лицам, подстраховаться и написать собственный запрос по тому же вопросу. Достаточно велика вероятность того, что полученный ответ будет аналогичен ранее высказанному. Но при этом он однозначно приобретет для налогоплательщика статус официального разъяснения, освобождающего от уплаты пеней и штрафов.

Вместе с тем, любое положительное для налогоплательщика разъяснение налоговых и финансовых органов, напрямую не освобождающее налогоплательщиков от ответственности и уплаты пеней, может быть использовано в суде в качестве дополнительного доказательства, подтверждающего правоту налогоплательщика.

Также имейте в виду, что для получения возможности использовать письменные разъяснения контролирующих органов в качестве обоснования своей позиции, а также в качестве основания для освобождения от уплаты пени и штрафов по образовавшейся недоимке, эти разъяснения должны быть получены от уполномоченного субъекта, причем круг таких субъектов жестко ограничен законом.

Об этом, а также о других требованиях к полученным письменным разъяснениям контролеров, речь пойдет во второй части статьи.

Кто дает письменные разъяснения

В соответствии с требованиями налогового законодательства исполнение письменных разъяснений освобождает налогоплательщика от уплаты пеней и штрафа только в случае, если они даны финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Частично на вопрос, кто дает официальные разъяснения, исключающие вину налогоплательщиков, ответил Пленум ВАС РФ в п. 35 постановления от 28 февраля 2001 г. № 5, указав следующее: поскольку решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответ­ственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения споров судам необходимо исходить из того, что налого­плательщик вправе расценивать письменное разъяснение руководителя налогового органа (его заместителя), письменные разъяснения руководителей соответ­ствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномочен­ных на то должностных лиц как разъяснения компетентных должно­стных лиц. Таким образом, Пленум ВАС РФ сделал важный вывод: несмотря на то, что письменные разъяснения налоговых органов и соответ­ствующих федеральных министерств и ведомств не являются подзаконными нормативными актами (имеющими юридическую силу), при решении споров в судебном порядке следует использовать их в качестве доказательств, исключающих вину налогоплательщиков в совершении налоговых правонарушений.

В соответствии с письмом Минфина России от 6 мая 2005 г. № 03-02-07/1-116 должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются министр финансов Российской Федерации, его заместители, директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместители.

Согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 21 сентября 2004 г. № 03-02-07/39 «О компетенции налоговых органов в работе по разъяснению налогового законодательства» налоговые органы, в том числе ФНС России как структура, фактически подконтрольная Минфину России, вправе давать официальные разъяснения по порядку исчисления и уплаты налогов в конкретных хозяйственных ситуациях.

В более позднем разъяснении финансового ведомства (письмо Минфина России от 14 января 2005 г. № 03-02-07/2-4) уточнена информация, которую налоговые органы обязаны бесплатно предоставлять налогоплательщикам, - это информация о действующих налогах и сборах; о законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах; о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов; о правах и обязанностях налогоплательщиков; о полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также о порядке заполнения налоговой отчетности.

Фактически министерство перекладывает на налоговые органы обязанность отвечать на простые вопросы, не требующие ни правового анализа конкретных ситуаций, ни токования норм законодательства, но оставляет за собой право трактовать те или иные нормы закона.

Вместе с тем, ФНС России и Минфин России достаточно часто дают различные пояснения по одному и тому же вопросу, иногда прямо вступающие в противоречие. Перед налогоплательщиком встает вопрос: чьи разъяснения ему применять на практике?

Поскольку ФНС России находится в подчинении Минфина России, отдавать предпочтение надо разъяснениям последнего. Однако налогоплательщикам достаточно сложно было следить за позицией обоих ведомств. А как быть, если получен ответ из собственной налоговой инспекции?

Ответ на этот вопрос дан в подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, устанавливающем обязанности налоговых органов, в котором указано: по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах следует руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России. Данная норма  ликвидирует противоречия в толковании одних и тех же норм различными органами, уполномоченными в области налогов и сборов.

Однако эти перипетии касаются взаимоотношений между контролирующими органами, а  налогоплательщики, получившие ответы на свои запросы от органов ФНС России, смогут руководствоваться ими на практике без возможного применения к ним в дальнейшем пеней и штрафов. Если же в ответе на запрос будет изложена позиция, отличная от позиции Минфина России, вряд ли это скажется на налогоплательщике, поскольку межведомственные разбирательства его касаться не должны.

К такому же выводу приходят и суды, которые отмечают: противоречивые разъяснения финансовых и налоговых органов по какому-либо вопросу в период совершения налогового правонарушения свидетельствуют об отсутствии вины налогоплательщика (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 9 января 2008 г. № Ф08-8642/07-3245А, от 24 января 2008 г. № Ф08-8986/07-3373А, Волго-Вятского округа от 13 мая 2008 г. № А43-29563/2007-35-993).

Следует особо подчеркнуть: арбитражные суды не являются органами, уполномоченными давать разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. В связи с этим наличие какого-либо постановления арбитражного суда по вопросу, схожему с вопросом налогоплательщика, не влечет безусловного освобождения налогоплательщика от уплаты пеней и штрафов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 сентября 2007 г. № Ф04-6451/2007 (382-А70-15)). Но, как и в случае с «неофициальными» разъяснениями налоговых органов, подобранная положительная судебная практика по спорному вопросу может стать дополнительными аргументами, подтверждающими правоту налогоплательщика, и поможет судьям принять собственное решение (с учетом мнения других судов). 

Казалось бы, получив собственное разъяснение уполномоченных  налоговых или финансовых органов, налогоплательщик может спать спокойно.

Но не тут-то было. Оказывается, большое значение имеет формулировка запроса.

Формулировка запроса

Дело в том, что законодатель, предоставив налогоплательщикам освобождение от уплаты пеней и штрафов с вязи с исполнением налогоплательщиком письменного разъяснения уполномоченного органа, сделал оговорку, что данное правило работает, только если указанные письменные разъяснения основаны на полной и достоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) при направлении запроса в уполномоченный орган.

Всем известны ситуации, когда запросы налогоплательщиков построены так, что фактически невозможно получить на них однозначные ответы. Например, как ответить на вопрос, если речь в запросе идет о «передаче товара на реализацию»? Что подразумевает налогоплательщик под этим термином: передачу товара по договору комиссии или отсрочку платежа по договору купли-продажи? Поскольку порядок налогообложения по этим договорам различный, вряд ли представители финансовых или налоговых органов будут строить предположения и рассматривать каждый вариант в отдельности. Обычно в таком случае ответ звучит приблизительно так: разъяснения дать невозможно без изучения конкретных положений заключенного договора.

Подобный ответ можно получить и в случае, если налогоплательщик, например, спрашивает об учете векселя, полученного в оплату за реализованные товары (работы, услуги), но не уточняет, какой это вексель – оформленный непосредственно покупателем (векселедателем) или третьего лица (когда покупатель является векселедержателем).

Список «неправильных» вопросов можно продолжить до бесконечности, но результат будет один: конкретного ответа налогоплательщик не получит. И сетовать не на кого: каков вопрос, таков ответ.

Возможна и иная ситуация: налогоплательщик своим вопросом вводит в заблуждение уполномоченный на ответ орган. Например, организация спрашивает, является ли вывеска рекламой? Она получит отрицательный ответ, а впоследствии окажется, что речь шла не о вывеске, а о рекламном щите, который  Федеральным законом от 13 марта 2006 года № 138-ФЗ «О рекламе» отнесен к способам распространения наружной рекламы. 

Если во время проведения проверки налоговый орган докажет, что налогоплательщик в заданном вопросе исказил ситуацию, полученный им ответ не будет играть роли при решении вопроса о начислении штрафов и пеней за неверное исчисление налогов.

Это прямо следует из п. 3 ст. 111 и п. 8 ст. 75 НК РФ, согласно которым освобождение налогоплательщиков от штрафов и пеней по суммам недоимки, образовавшейся в результате выполнения письменных разъяснений налоговых и финансовых органов, не применяется, если такие разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком.

Таким образом, налогоплательщикам надо более четко формулировать запросы, направляемые в налоговые и финансовые органы, а в жизненно важной ситуации - с привлечением специалистов, поскольку ошибка в запросе может повлечь неблагоприятные правовые последствия при использовании ответа. В частности, такую услугу можно получить в КГ «Экон-Профи».

Итак, соблюдение налогоплательщиком всех перечисленных выше требований к запросу налогоплательщика, а также к самому письменному разъяснению уполномоченного органа, позволит ему «отбиться» от претензий проверяющих в отношении пеней и штрафов.

Однако следует учитывать: это возможно только тогда, когда официальное разъяснение не устарело.

Когда разъяснение устаревает

На практике с момента возникновения у налогоплательщика какой-либо проблемы до момента получения письменных разъяснений уполномоченных органов проходит, как правило, длительный срок.

Так, в НК РФ прямо установлен срок ответа финансовыми органами на письменные запросы налогоплательщиков.

Согласно п. 3 ст. 34.2 НК РФ Минфин России, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований обязаны давать письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления запроса. И только по решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

При этом установленный срок касается только запросов, направляемых в Минфин России. Как ни странно, но для налоговых органов по-прежнему законодательно не установлен срок для дачи разъяснений. Правда, этот пробел устранен самой ФНС России, установившей своим приказом от 9 сентября 2005 г. № САЭ-3-01/444@ Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами. Согласно п. 4.3.2.3 этого Регламента ответ на письменный запрос налогоплательщика должен быть дан в течение 30 календарных дней с даты поступления запроса в налоговый орган (лично или по почте). При необходимости срок рассмотрения письменного обращения может быть продлен заместителем руководителя, но не более чем на 30 дней. Одновременно заявителя следует информировать, указав причину продления срока.

Срок получения ответа может затянуться также и в связи с тем, что на практике налогоплательщик вправе послать запрос в финансовый орган, а получить ответ из местной налоговой инспекции, и наоборот. Что же происходит в таком случае с его письмом?

Дело в том, что по некоторым вопросам финансовые органы уже выработали свою позицию и проинформировали о ней налоговые органы, поэтому последние сами могут ответить на запрос налогоплательщика. Если же такой запрос попадет в Минфин России, он может быть переадресован в нижестоящий орган (налоговую инспекцию по месту учета налогоплательщика) для дачи ответа.

Возможна и обратная ситуация, когда налоговый орган получает запрос, находящийся вне его компетенции. Тогда он может быть переправлен в вышестоящий финансовый орган с соответствующим уведомлением налогоплательщика.

Как видим, рассчитывать на быстрый ответ со стороны налоговых органов или Минфина России не приходится. Возникает вопрос: будет ли действовать официальное заключение, касающееся завершенного налогового периода и полученное по его окончании?

Ответ прямо следует из НК РФ: разъяснение, полученное налогоплательщиком, освобождает его от уплаты штрафов и пени, если оно смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа.

Следовательно, дата выхода официальных разъяснений для налогоплательщика значения не имеет. Ведь официальные ответы налоговых и финансовых органов не являются нормативными документами, они только разъясняют налогоплательщику, как должно применяться действующее законодательство о налогах и сборах, и соответственно не могут иметь срок действия.

Аналогичной точки зрения придерживаются и суды. Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 августа 2006 г. № А19-7633/04-24-Ф02-4366/06-С1 указано, что наличие документов уполномоченных органов независимо от даты их издания, по смыслу и содержанию относящихся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Однако налогоплательщиков, получивших ответ на свой вопрос от уполномоченных органов, подстерегает другая опасность: несмотря на то, что официальные разъяснения не имеют срока действия, их можно применять только до того момента, пока налоговое законодательство не меняется в отношении описанной в запросе ситуации. С момента вступления в силу изменений законодательства о налогах и сборах налогоплательщик не вправе ссылаться на разъяснения, которые были даны с позиции ранее действовавшего законодательства.

Примером неправильного использования разъяснений может служить дело, рассмотренное ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 21 февраля 2008 г. № А38-1360/2007-17-145). Налогоплательщик, имевший письмо налогового органа о том, что его вид деятельности не подпадает под применение ЕНВД, в течение нескольких лет применял упрощенную систему налогообложения. Во время проведения выездной налоговой проверки налоговый орган установил необоснованность применения «упрощенки», поскольку уже на следующий год после получения официального разъяснения законодательство изменилось и деятельность налогоплательщика подпала под применение ЕНВД. Соответственно ему был доначислен к уплате налог на вмененный доход, пени и штрафы. В попытках признать решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в суд и попытался сослаться на то, что, применяя упрощенную систему налогообложения, он действовал согласно предписаниям налоговой инспекции. Но суд не принял этот аргумент, поскольку официальное разъяснение не относится к спорному периоду, т.е. после его получения законодательство изменилось и предписание перестало действовать.

Вероятны и иные ситуации, когда налогоплательщик исправно выполняет письменные разъяснения налоговых органов и законодательство о налогах и сборах не меняется, однако налоговые органы дают новые письменные разъяснения, по-иному толкующие ту же ситуацию.

Если налогоплательщик выполняет разъяснения, адресованные ему персонально, и в последующем новые разъяснения будут также направлены в его адрес, то, безусловно, он не вправе ссылаться на ранее полученные разъяснения в качестве обстоятельств, исключающих его вину. 

Если налогоплательщик выполняет разъяснения, адресованные неопределенному кругу лиц, и новые разъяснения даны также неопределенному кругу лиц, то все будет зависеть от конкретных обстоятельств. Например, из какого источника налогоплательщиком получены  «старые» разъяснения и где опубликованы последующие.

Иногда суды считают, что «неправильное» разъяснение должно быть отозвано налоговым органом.

Так, ФАС Поволжского округа (постановление от 13 июня 2006 г. № А55-36715/2005) рассмотрел следующее дело. Налогоплательщик несвоевременно подал декларацию по ЕНВД, поскольку, руководствуясь разъяснениями Управления МНС России по Самарской области, считал, что он не является плательщиком данного налога. Впоследствии из письма ФНС России, он узнал, что подлежит переводу на специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД по одному из видов осуществляемой им деятельности, что послужило поводом для подачи в налоговую инспекцию декларацию по данному налогу. Суд освободил налогоплательщика от ответственности за несвоевременную подачу декларации, поскольку опоздание связано с исполнением письменного разъяснения налогового органа, вовремя не отозвавшего предыдущее разъяснение.

В любом случае, если налогоплательщику стало известно о новых разъяснениях, во избежание негативных последствий не следует выполнять разъяснения, которые были даны ранее.