20.09.10 НДС при переходе на специальные режимы налогообложения
Карина Либерман
Эксперт журнала
Уплачивая налоги в соответствии с общим режимом
налогообложения, организация или индивидуальный
предприниматель признается налогоплательщиком НДС. В
то же время налоговое законодательство Российской
Федерации позволяет субъектам предпринимательства
применять и специальные налоговые режимы, при
которых фирма или коммерсант не признается
налогоплательщиком указанного налога. В связи с тем,
что при переходе на специальные налоговые режимы
организация или индивидуальный предприниматель
теряет статус налогоплательщика НДС, глава 21 НК РФ
требует восстанавливать НДС, ведь хозяйственная
деятельность субъекта при смене налогового режима не
заканчивается... О том, как производится
восстановление налога при переходе на специальные
налоговые режимы, читайте в настоящей статье.
Сегодня, согласно статье 18 НК РФ в Российской Федерации действуют четыре специальных налоговых режима:
- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (далее – ЕСХН), регулируемая нормами главы 26.1 НК РФ;
- упрощенная система налогообложения (далее – УСН), регулируемая положениями главы 26.2 НК РФ;
- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД), порядок применения которой установлен главой 26.3 НК РФ;
- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, регулируемая положениями главы 26.4 НК РФ.
Организация или индивидуальный предприниматель, применяющая (применяющий) такие специальные налоговые режимы как ЕСХН, УСН и ЕНВД не признается налогоплательщиком НДС, за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. На это указывают положения статей 346.1 НК РФ, 346.11 НК РФ и 346.26 НК РФ.
При этом плательщики ЕНВД не признаются налогоплательщиками НДС только в части деятельности, облагаемой ЕНВД, на что прямо указано в пункте 4 статьи 346.26 НК РФ.
Нужно сказать, что в отличие от ЕСХН, УСН и ЕНВД соглашение о разделе продукции не предусматривает введение какого-то единого налога и установления его элементов. Глава 26.4 НК РФ предусматривает лишь особый порядок учета доходов и расходов при уплате налогов, относящихся к общей системе налогообложения, в том числе и налога на добавленную стоимость. Поэтому применение данного специального налогового режима не связано с восстановлением НДС.
А вот при переходе на иные специальные режимы организация или индивидуальный предприниматель обязана восстановить сумму налога. Это требование вытекает из пунктов 2 и 3 статьи 170 НК РФ.
В пункте 2 статьи 170 НК РФ сказано, что лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС, приобретающие (ввозящие) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, учитывают суммы НДС, предъявленные им при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в их стоимости. Аналогичные правила касаются и учета и «ввозного» НДС указанными лицами.
В силу того, что налогоплательщик НДС, переходящий на ЕСХН, УСН и ЕНВД теряет статус налогоплательщика НДС, пункт 3 статьи 170 НК РФ обязывает будущего «спецрежимника» восстановить сумму налога. Согласно указанной норме при переходе налогоплательщика НДС на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
При этом прямо закреплено, что данная норма не применяется в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии с главой 26.1 НК РФ, то есть в отношении будущих плательщиков ЕСХН.
Поэтому требование о восстановлении налога распространяется лишь на тех, кто намерен применять УСН или ЕНВД.
Заметим, что требование о восстановлении сумм «входного» налога при переходе на УСН и ЕНВД существовало в главе 21 НК РФ не всегда. Оно появилось в тексте налогового законодательства благодаря Федеральному закону от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон №119-ФЗ) и вступило в силу лишь с 1 января 2006 года.
В связи с чем, по мнению автора, рассматривать вопросы о необходимости восстановления налога при переходе на специальные режимы нужно в двух ракурсах: до 1 января 2006 года и после указанной даты.
Так как до 1 января 2006 года НК РФ не требовал от налогоплательщика НДС при переходе на УСН или ЕНВД восстановления сумм «входного» налога, то у налогоплательщика НДС, переходящего на спецрежим, такой обязанности не возникало. Однако официальная позиция Минфина Российской Федерации состояла в том, что налогоплательщик был обязан восстанавливать налог, о чем свидетельствуют Письма Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2005 года №03-11-04/2/163, от 22 марта 2004 года №04-05-12/14 и другие. Однако арбитражная практика свидетельствует о том, что суды не признавали требования контролирующих органов о восстановлении сумм налога обоснованными. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 26 мая 2008 года №КА-А41/3465-08 по делу №А41-К2-19686/05, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14 февраля 2007 года №Ф08-402/2007-183А по делу №А32-18152/2006-48/418, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28 февраля 2007 года №Ф03-А51/06-2/5103 по делу №А51-8385/05-33-289, Постановление ФАС Центрального округа от 10 апреля 2006 года по делу №А09-12678/04-12 и другие.
Однако с 1 января 2006 года требование о восстановлении сумм налога появилось в тексте НК РФ. Но здесь также есть один нюанс, на котором стоит акцентировать внимание читателя. Закрепив требование о восстановлении, законодатель умолчал о том, как его должны были применять те налогоплательщики, которые приняли решение о применении спецрежима с 1 января 2006 года. Ведь указанные субъекты должны были восстановить налог в налоговом периоде, предшествующем переходу, то есть тогда, когда сам Закон №119-ФЗ еще не вступил в силу! Тем не менее, Минфин Российской Федерации в своем Письме от 23 марта 2007 года №03-07-11/67 настаивал на восстановлении НДС, склонялись к этой точке зрения и судьи некоторых округов, о чем говорит Постановление ФАС Поволжского округа от 23 января 2007 года по делу №А55-12020/2006. Вместе с тем большинство судебных решений было вынесено арбитрами в отношении налогоплательщиков, не согласных с официальной точкой зрения чиновников. В качестве примера можно привести Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 июля 2007 года №2785/07 по делу №А64-2089/06-1, Постановление ФАС Уральского округа от 16 апреля 2008 года №Ф09-2569/08-С2 по делу №А76-13788/07, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 марта 2008 года №А33-12336/07-Ф02-606/08 по делу №А33-12336/07 и другие.
Теперь спорить не о чем, требование о восстановлении сумм налога закреплено в самом тексте НК РФ, спорные сроки прошли, следовательно, налогоплательщики НДС, переходящие на УСН или ЕНВД обязаны его исполнить. На это указано и в Письме Минфина Российской Федерации от 5 июня 2007 года №03-07-11/150.
Порядок восстановления налога, а также сроки, когда налогоплательщик должен восстановить налог, указаны в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Налог восстанавливается в размере:
- по материально-производственным запасам в размере, ранее принятом к вычету;
- по основным средствам и нематериальным активам в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. На это указывает и Минфин Российской Федерации в своих Письмах от 19 августа 2008 года №03-03-06/1/469, от 24 апреля 2007 года №03-11-05/78 и других.
Суммы восстановленного налога не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются налогоплательщиком в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.
Налогоплательщик НСД, переходящий на спецрежим восстанавливает суммы налога в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН или ЕНВД.
Заметим, что в отношении ЕНВД данное правило применимо лишь в отношении случая, когда налогоплательщик полностью переходит на ЕНВД, и не осуществляет иную деятельность, облагаемую налогами в ином порядке. На это указано в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23 июля 2008 года №А49-6433/2007.
Если помимо деятельности, облагаемой ЕНВД, налогоплательщик осуществляет иные виды деятельности, облагаемые налогами в соответствии с иными режимами налогообложения, то налог следует восстанавливать в том налоговом периоде, в котором имущество (работы, услуги), имущественные права были переданы или начали использоваться в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД.
При переходе на спецрежим налогоплательщик может иметь в собственности и объекты недвижимости, в отношении которых глава 21 НК РФ содержит особый порядок восстановления сумм «входного» налога, установленный пунктом 6 статьи 171 НК РФ. Согласно указанной норме налог восстанавливается в течение десяти лет, начиная с года, в котором по данному объекту начато начисление амортизации.
Несмотря на то, что использование специального режима входит в состав случаев, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, при переходе на УСН или при полном переходе на ЕНВД эта норма не применяется. На это указал Минфин Российской Федерации в своих Письмах от 5 июня 2007 года №03-07-11/150 и от 29 мая 2007 года №03-07-11/141. Солидарны с данной позицией и налоговые органы, о чем свидетельствует Письмо ФНС Российской Федерации от 2 мая 2006 года №ШТ-6-03/462@ «О порядке восстановления сумм НДС при переходе налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход».
Следовательно, при переходе на специальный налоговый режим по объектам недвижимости организация или индивидуальный предприниматель использует общее правило восстановления налога, установленное пунктом 3 статьи 170 НК РФ – налог восстанавливается с остаточной стоимости объекта недвижимости.
Пример.
Организация «А», основным видом деятельности которой является оказание посреднических услуг, приняла решение о переходе с 1 января 2009 года с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения.
По состоянию на 1 января 2009 года в бухгалтерском учете организации «А» остатки по счетам бухгалтерского учета составляют:
Счет 01 «Основные средства» - 120 000 рублей;
Счет 03 «Амортизация основных средств» - 36 000 рублей;
Счет 10 «Материалы» - 15 000 рублей.
Весь НДС, относящийся к основным средствам и материально-производственным запасам, числящимся в учете, был принят к вычету до 1 января 2009 года в порядке, установленном главой 21 НК РФ.
На основании требования пункта 3 статьи 170 НК РФ организация «А» в 4 квартале 2008 года восстанавливает сумму налога.
По такому виду имущества, как основные средства, бухгалтер организации восстановил сумму налога исходя из остаточной стоимости основных средств.
(120 000 рублей – 36 000 рублей) х 18% = 15 120 рублей.
По материалам сумма налога восстановлена с полной стоимости указанного имущества:
15 000 рублей х 18% = 2 700 рублей.
В бухгалтерском учете организации «А» восстановление суммы налога отражено записями декабря 2008 года:
Дебет 68 Кредит 19 – 17 820 рублей – сторнирована сумма налога, подлежащая восстановлению;
Дебет 19 Кредит 91-2 – 17 820 рублей – учтена сумма восстановленного налога в составе прочих расходов.
В январе 2009 года:
Дебет 68 Кредит 51 – 17 820 рублей – перечислена сумма восстановленного налога в бюджет.
Руководствуясь пунктом 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914, бухгалтер организации зарегистрировал в книге продаж счета-фактуры, на основании которых суммы НДС были приняты организацией к вычету в части налога, подлежащего восстановлению.
Сумму восстановленного налога бухгалтер организации «А» отразил в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2008 года в разделе 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации» по строке 190.
Напоминаем, что форма налоговой декларации по НДС и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 7 ноября 2006 года №136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения».
Аналогичный порядок восстановления налога производится налогоплательщиком НДС, переходящим с общей системы налогообложения на уплату ЕНВД.
Однако в отличие от упрощенцев будущие плательщики ЕНВД не имеют возможности учесть сумму восстановленного налога в составе налогооблагаемых расходов для целей налогообложения прибыли. Запрет на данные действия для указанной категории субъектов установлен пунктом 9 статьи 274 НК РФ. Подтверждает невозможность признания сумм восстановленного налога будущим «вмененщиком» и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 5 октября 2006 года №03-11-04/3/437.
Налогоплательщику НДС, переходящему на УСН или ЕНВД нужно позаботиться и о суммах НДС, исчисленных им с полученных авансов, если таковые у него имеются до перехода на специальный налоговый режим.
Заметим, что правила, применяемые в этом случае будущими «упрощенщиками» и «вмененщиками», практически одинаковы.
Пунктом 5 статьи 346.25 НК РФ определено, что фирмы и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие общую систему налогообложения, должны руководствоваться следующим правилом: суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком НДС с сумм полученных авансов, полученных до перехода на УСН в счет предстоящих поставок товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) или передачи имущественных прав, осуществляемых после перехода на УСН, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика НДС на УСН при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом на УСН.
Аналогичная норма предусмотрена и в отношении плательщиков ЕНВД перешедших на его уплату с общей системы налогообложения, о чем свидетельствует пункт 8 статьи 346.26 НК РФ.
Иначе говоря, для того, чтобы вернуть исчисленный и уплаченный в бюджет НДС организация или индивидуальный предприниматель должны либо расторгнуть первоначальный договор, либо изменить нормы договора, заключенного с покупателем. Изменить нормы договора можно, например, в дополнительном соглашении к договору, в котором следует указать, что сумма НДС исключается из стоимости товаров (работ, услуг) в связи с переходом налогоплательщика НДС на специальный налоговый режим в виде УСН или ЕНВД. Кроме того, полученную сумму налога будущий «спецрежимник» должен вернуть своему покупателю. Причем сделать это необходимо в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика НДС на специальный налоговый режим. Если все указанные действия произведены налогоплательщиком НДС, то он вправе применить вычет по налогу в последнем налоговом периоде перед переходом на спецрежим. Кстати, такие разъяснения давали налоговики и ранее, до появления соответствующих норм в главах 26.2 и 26.3 НК РФ, в своем Письме ФНС Российской Федерации от 24 ноября 2005 года №ММ-6-03/988@.
Пример.
Организация «А», основным видом деятельности которой является оптовая торговля, приняла решение о переходе с 1 января 2009 года с общего режима налогообложения на УСН.
В сентябре 2008 года организация «А» получила предварительную оплату в счет предстоящей поставки товаров в размере 118 000 рублей. С полученной предварительной оплаты организация исчислила НДС в размере 18 000 рублей и уплатила его в бюджет по данным декларации за 3 квартал 2008 года.
В декабре 2008 года организация «А» уведомила своего партнера о переходе с 1 января 2009 года на УСН, оформила дополнительное соглашение к договору, исключив сумму налога из стоимости товаров. Сумма НДС в размере 18 000 рублей возвращена организацией «А» своему покупателю в декабре 2008 года.
В налоговой декларации за декабрь организация «А» по строке 320 заявила к вычету сумму возвращенного налога в размере 18 000 рублей.
В бухгалтерском учете организации «А» операции, связанные с получением предварительной оплаты, начислением, уплатой в бюджет и возвратом суммы налога отражены следующим образом:
Сентябрь 2008 года:
Дебет 51 Кредит 62 – 118 000 рублей – получена предварительная оплата от покупателя в счет предстоящей отгрузки товаров;
Дебет 62 (НДС) Кредит 68 – 18 000 рублей – начислен НДС с полученной предварительной оплаты.
Октябрь 2008 года:
Дебет 68 Кредит 51 – 18 000 рублей – уплачен в бюджет НДС, исчисленный с предварительной оплаты.
Декабрь 2008 года:
Дебет 62 Кредит 51 – 18 000 рублей – возвращена покупателю сумма налога;
Дебет 68 Кредит 62(НДС) – 18 000 рублей – сумма налога, исчисленного с предварительной оплаты, принята к вычету.
Заметим, что арбитражная практика свидетельствует о том, что применить вычет можно не только в случае изменения условий договора, но и его расторжения, о чем свидетельствует Постановление ФАС Поволжского округа от 18 июля 2008 года по делу №А65-26854/2007.
Источник www.rosbuh.ru
