Практически все коммерческие организации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности пользуются услугами связи. Как правильно отразить расходы на услуги связи в бухгалтерском учете и избежать ошибок при налогообложении? Какие необходимо оформить документы? На эти и многие другие вопросы призвана ответить настоящая статья.

Правовые основы деятельности по оказанию услуг связи

С 1 января 2004 г. вступил в силу новый Закон[1], устанавливающий правовые основы деятельности в области связи на территории РФ,  одной из главных целей которого является защита интересов пользователей услугами связи и организаций, осуществляющих деятельность в области связи. В дальнейшем пользователей услугами связи будем называть абонентами, а организации, оказывающие данные услуги, – операторами связи.

Итак, что необходимо знать абонентам о данном законе? Во-первых, в соответствии со ст. 2 Закона к услугам связи относится деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.

Во-вторых, деятельность в области оказания услуг связи подлежит обязательному лицензированию (ст. 29 Закона). Обратите внимание! Если предприятию оказаны услуги связи организацией, не имеющей соответствующей лицензии, то такие расходы нельзя учесть при налогообложении прибыли. 

В-третьих, услуги связи на территории РФ осуществляются на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством (ст. 44 Закона). Отношения пользователей услугами связи и операторов связи при заключении и исполнении данного договора регламентируют Правила оказания услуг связи[2].

Расходы организации на предоставление доступа

к телефонной сети  (установку телефонов)

В соответствии с п. 13 Правил оказания услуг связи предоставление доступа к телефонной сети является основной услугой телефонной связи. В ее стоимость входит стоимость pабот по оpганизации абонентской линии от телефонной станции до телефонной pозетки, pабот по подключению абонентской линии к станционному обоpудованию и подключению абонентского устpойства к абонентской линии с учетом стоимости станционного и линейного обоpудования (п. 81 Правил оказания услуг связи). Предоставление доступа к телефонной сети может быть связано с проведением строительных работ, в частности прокладкой линий связи, приобретением и монтажом соответствующей аппаратуры, либо без их проведения (подключение к уже существующим сетям). В зависимости от этого и осуществляется учет рассматриваемых расходов.

Строительно-монтажные работы производятся

Такая ситуация возможна, например, когда не хватает технических возможностей для подключения дополнительных телефонных номеров. В соответствии с п. 28 Правил оказания услуг связи в случае когда отсутствие свободных абонентских линий в телефонных кабелях связи препятствует заключению договора об оказании услуг телефонной связи, стpоительные pаботы по пpокладке недостающих линий связи могут пpоводиться за счет сpедств заявителя (при его согласии), в том числе путем заключения договора подряда. 

В этом случае расходы на предоставление доступа к телефонной сети следует считать капитальными и учитывать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим принятием на счет 01 «Основные средства» в качестве основных средств  (как в бухгалтерском, так и налоговом учете) (п. 4, 12 ПБУ 6/01[3], п. 1 ст. 257 НК РФ, План счетов и инструкция по его применению[4]).

После того как строительно-монтажные работы осуществлены и первоначальная стоимость основных средств (средств и сооружений связи) сформирована, абонент, в силу  п. 29 Правил оказания услуг связи, может передать эти средства и сооружения связи оператору связи в собственность, в безвозмездное пользование или на техническое обслуживание, а может не передавать, тогда их эксплуатация должна осуществляться абонентом в соответствии с нормативно-техническими документами федерального органа исполнительной власти в области связи. Если абонент самостоятельно осуществляет эксплуатацию средств и сооружений связи или передает их в собственность оператору связи, то проблем с отражением таких операций в бухгалтерском и налоговом учете у абонента не возникает.

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета и налогообложения при передаче средств и сооружений связи в безвозмездное пользование оператору связи. В этом случае согласно гл. 36 ГК РФ абонент и оператор связи должны заключить договор безвозмездного пользования (договор ссуды). В бухгалтерском учете абонента переданные в безвозмездное пользование основные средства будут учитываться на счете 01 субсчет «Основные средства, переданные в безвозмездное пользование». В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 их стоимость погашается путем начисления амортизации.

В налоговом учете переданные по договорам в безвозмездное пользование основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ), и, следовательно,   амортизация по ним не начисляется. Таким образом, указанное различие в начислении амортизации приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянной налогооблагаемой разницы и начислению (на основании п. 7 ПБУ 18/02[5]) постоянного налогового обязательства: Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».

НДС со стоимости средств и сооружений связи, переданных в безвозмездное пользование оператору связи, не подлежит вычету, а ранее принятый  восстанавливают и уплачивают в бюджет, так как в силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретение товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Созданные средства и сооружения связи абонент может также передать на техническое обслуживание оператору связи. Порядок бухгалтерского учета и налогообложение данной операции будет зависеть от условий договора на техническое обслуживание средств и сооружений связи. Так как в каждой конкретной ситуации условия договоров могут быть разными, а единый типовой договор отсутствует, то учет и налогообложение в этом случае в рамках настоящей статьи рассматривать не будем. При заключении договоров на техническое обслуживание абонентам следует учитывать, что в соответствии с п. 29 Правил оказания услуг связи оператор связи пpи установлении стоимости технического обслуживания компенсирует сpедства абонента, затpаченные на стpоительные pаботы, в том числе по договоpу подpяда, в размере амоpтизационных отчислений.

Пример 1.

ООО «Альфа» заключило с оператором связи договор на предоставление доступа к телефонной сети на сумму 118 000 руб. (НДС – 18 000 руб.). В стоимость услуг по предоставлению доступа входят строительно-монтажные работы по прокладке телефонных линий. По условиям договора:

1) Эксплуатация телефонных линий осуществляется абонентом.

2) Телефонные линии передаются в собственность оператору связи.

3) Телефонные линии передаются в безвозмездное пользование оператору связи.

В бухгалтерском учете организации ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

<*> «Входной» НДС можно возместить из бюджета только в том месяце, когда по линиям связи начнут начислять амортизацию (п. 5 ст. 172 НК РФ).

<**> Субсчет «Основные средства, переданные в безвозмездное пользование».

Строительно-монтажные работы не производятся

Поскольку изначально предполагается, что пользование телефонными номерами будет осуществляться организацией длительный период, единовременное списание затрат недопустимо. Согласно Плану счетов, расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, необходимо учитывать на счете 97 «Расходы будущих периодов». При этом организация должна самостоятельно определить срок списания затрат с данного счета на себестоимость продукции (товаров, работ, услуг).

В налоговом учете указанные расходы следует учитывать так же, как в бухгалтерском, поскольку такой порядок учета соответствует требованиям ст. 272 НК РФ.

Пример 2.

ООО «Альфа» заключило с оператором связи договор на предоставление доступа к телефонной сети на сумму 118 000 руб. (НДС – 18 000 руб.). В стоимость услуг по предоставлению доступа к телефонной связи строительные работы не входят. Организацией принято решение списывать указанные расходы на себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) ежемесячно в течение 6 лет.

В бухгалтерском учете организации ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

<*> Указанная проводка делается ежемесячно в течение 6 лет.

Расходы организации на предоставление местного, междугородного

и международного телефонного

соединения (услуги связи)

В соответствии с п. 13 Правил оказания услуг связи предоставление местного, междугородного и международного телефонного соединения автоматическим способом является основной услугой телефонной связи. Как отразить такие расходы в учете?

В бухгалтерском учете на основании п. 4 ПБУ 10/99[6] расходы на услуги связи в зависимости от их характера, условий осуществления, направлений деятельности организации будут относиться либо к расходам по обычным видам деятельности и учитываться на счетах учета затрат, либо к внереализационным расходам – учет при этом ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». К первому из названных случаев относятся услуги связи, произведенные для осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации, ко второму – если указанные услуги с ней не связаны.

В налоговом учете в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Internet и иные аналогичные системы) включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль расходы на услуги связи можно учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения (п. 1 ст. 252 НК РФ). В качестве последнего из названных требований могут быть предъявлены договоры на оказание услуг связи, счета и расшифровки счетов, представленные операторами связи, с указаниями номеров абонентов.

В рассматриваемом вопросе особое внимание необходимо уделить моменту признания расходов на услуги связи в целях налогообложения, так как счета на них в большинстве случаев поступают в  бухгалтерию предприятия с опозданием на один месяц (например, в феврале текущего года за январь и  т.п.).

У организаций, работающих по кассовому методу, проблем с определением периода учета подобных расходов не возникает – дата их признания всегда следует после произведенной оплаты по выставленному счету за оказанные услуги. Совсем по-другому обстоят дела у организаций, определяющих доходы и расходы методом начисления.

Обратимся к пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которому датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) является:

 дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или

 дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо

 последний день отчетного (налогового) периода.

Какую из предложенных кодексом дат следует выбрать? Минфин России в своих  разъяснениях[7] указал, что для организаций, работающих «по начислению», расходы на оплату услуг телефонной связи следует относить к тому налоговому (отчетному) периоду, в котором возникла обязанность оплатить оказанные оператором связи услуги, в порядке, предусмотренном договором оказания услуг телефонной связи.

Так как в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности), то между бухгалтерским и налоговым учетом услуг связи может возникнуть разница независимо от применяемого метода определения налогооблагаемой прибыли.

Пример 3.

2 февраля 2004 г. ООО «Альфа» получило счет на оплату услуг связи за январь 2004 г. Согласно условиям договора на оказание услуг связи, обязанность оплатить оказанные оператором услуги связи за отчетный месяц возникает до 15 числа месяца, следующего за отчетным, то есть услуги связи за январь 2004 г. ООО «Альфа» должно оплатить до 15 февраля 2004 г. Задолженность по счету составляет 10 000 руб., НДС – 1 800 руб. В налоговом учете, в силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ и условий договора на оказание услуг связи, данные  расходы подлежат отражению в феврале 2004 г.

В бухгалтерском учете организации ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

<*> Субсчет «Налог на прибыль».

<**> В соответствии с п. 17 ПБУ 18/02 на возникшую разницу необходимо начислить отложенный налоговый актив.

В связи с тем, что рассмотренный в примере порядок определения момента налоговых расходов на услуги связи (из-за возникающих в учете разниц) не очень удобен, можно применить другой вариант – признавать подобные расходы в последний день отчетного (налогового) периода. Его использование позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Однако данный способ имеет один недостаток – в случае, если на последнюю дату отчетного (налогового) периода счет на услуги связи не получен, признать расход не представляется возможным из-за отсутствия документов, подтверждающих произведенные  расходы. 

В любом случае, выбранный метод признания расходов на услуги связи необходимо закрепить в приказе об учетной политике организации в целях налогообложения.

Особенности учета расходов на услуги связи

при аренде помещения

В данной ситуации при отнесении расходов на услуги связи в уменьшение налогооблагаемой прибыли организациям-арендаторам следует обратить внимание на следующее.

В соответствии с п. 4 Правил оказания услуг связи услуги телефонной связи предоставляются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи (организацией, предоставляющей услуги связи на основании лицензии) и абонентом (организацией, непосредственно пользующейся услугами телефонной связи). Исходя из данного положения, проблем с учетом расходов на услуги связи не будет, если организация – арендатор заключит договор об оказании услуг телефонной связи непосредственно с оператором связи.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами, уменьшающими доходы в целях формирования прибыли, подлежащей налогообложению, признаются документально подтвержденные затраты. В отношении расходов на услуги связи такими документами могут быть: договоры с организацией – поставщиком услуг связи, счета на оплату услуг связи, выставленные поставщиком указанных услуг организации-потребителю с расшифровкой выполненных услуг и тарифами за оказанные услуги. Следовательно, учесть расходы на услуги связи при налогообложении прибыли можно только в том случае, если договор на оказание услуг заключен непосредственно с оператором связи, и счета на оплату услуг тоже поступают непосредственно от оператора связи. Данная позиция активно поддерживается налоговыми органами[8].

Однако достаточно часто на практике используется вариант, когда договор на оказание услуг связи с оператором заключен арендодателем, который на основании выставленных ему счетов на услуги связи «перевыставляет» их арендаторам. Организации – арендаторы, в свою очередь, согласно условиям договора аренды, обязаны возмещать расходы на услуги связи арендодателю. Поскольку последний, как правило, не имеет лицензии на оказание услуг связи, у организации – арендатора могут возникнуть проблемы с принятием подобных расходов к вычету при исчислении налога на прибыль.

Как здесь быть? Ответ такой: следует либо учесть стоимость услуг связи при определении размера арендной платы, либо временно, на период действия договора аренды, переоформить договор на оказание услуг связи на арендатора здания. Если все-таки вы этого не сделали, то считаем нужным сообщить, что арбитражная практика, складывающаяся по рассматриваемому вопросу, свидетельствует о том, что суды встают на сторону налогоплательщика в случае, когда арендатор оплачивает услуги связи через арендодателя[9]. Однако следует учитывать, что принятые арбитражными судами решения относятся к налоговым периодам до 2002 года и вступления в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, то есть исходят из норм Положения о составе затрат[10], утратившего  силу с 1 января 2002 г.