Владимир Верещака,
налоговый консультант
Учим правила
Как известно, страховые взносы организация
вправе учесть в расходах по налогу на прибыль.
Соответственно, если компания по той или иной
причине допустит ошибку в расчете их суммы, это
повлечет за собой переплату (при занижении
взносов) или недоплату (при завышении взносов)
по налогу на прибыль.
В комментируемом письме описана следующая
ситуация.
При проверке органы контроля за уплатой
страховых взносов выявили ошибки в их расчете и
доначислили компании некоторую сумму этих
возмездных платежей. У плательщика возникли два
вопроса:
• в каком периоде отразить доначисленную сумму в
расходах по налогу на прибыль: в том, к которому
относятся доначисления (т. е. в периоде
совершения ошибки), или в том, когда эту ошибку
выявили (т. е. в отчетном);
• нужно ли подавать в связи с допущенными
ошибками уточненную декларацию по налогу на
прибыль.
Прежде чем перейти к ответам, напомним основные
правила исправления налоговых погрешностей
(рисунок).
Они установлены п. 1 ст. 54 НК РФ. Согласно этой
статье ошибки делятся на две категории в
зависимости от того, известен ли период их
совершения. В первую входят те, которые допущены
в неустановленном периоде, во вторую – те,
которые допущены в периоде, который можно
определить.
В первом случае все достаточно просто. Ошибка
исправляется в том периоде, когда она фактически
выявлена. Соответственно, не нужно подавать
уточненные декларации по налогу на прибыль: все
корректировки делают в отчетном периоде.
Во втором случае ситуация усложняется.
Исправления должны относиться к тому периоду,
когда ошибка была фактически допущена. Однако из
этого правила есть исключение: если неточность
привела к переплате налога, ее можно исправить в
текущем периоде (в том же порядке, что и в
первом случае).
Предположим, организация неправильно
сформировала базу по налогу на прибыль. Ошибка
была выявлена, равно как и период ее
возникновения. Обязана ли компания подавать
уточненную декларацию? Да, но только если ошибка
привела к занижению облагаемой прибыли и к
недоплате налога.
Отметим, что порядок составления «уточненок»
регулируется отдельной нормой – ст. 81 НК РФ.
Она также предусматривает два варианта:
• первый – ошибка не вызвала занижения базы,
облагаемой налогом на прибыль, и не привела к
его недоплате;
• второй – ошибка вызвала занижение базы,
облагаемой налогом на прибыль, и привела к
неполной уплате налога.
В первом случае компания вправе самостоятельно
решить, подавать ей уточненную декларацию или
нет. То есть сдача «уточненки» – это не
обязанность, а право компании.
Пример
Организация «Альфа» ошибочно не учла
расходы, которые уменьшают облагаемую
прибыль. В результате произошла переплата
налога на прибыль.
В данном случае можно не подавать
«уточненку» (ст. 81 НК РФ), а ошибку
исправить в текущем периоде (ст. 54 НК РФ).
В то же время фирму никто не лишает права ее
составить (если бухгалтер испытывает
непреодолимое желание это сделать).
При втором варианте компания обязана подать уточненную декларацию, доплатить налог и пени за его несвоевременное перечисление. Причем ее составляют по той форме, которая действовала в 2011 г. (т. е. в периоде совершения ошибки).
На практике
Вернемся к вопросам, которые рассмотрены в комментируемом письме. Исходя из правил, о которых шла речь выше, уточненную декларацию фирма сдавать не обязана. Поскольку погрешность вызвана не недоплатой, а переплатой налога на прибыль, ошибку можно исправить в текущем налоговом периоде. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России. Правда, у чиновников традиционно своя логика.
Минфин разъясняет
Из письма от 15.03.2013 № 03-03-06/1/7994<...> Таким образом, расходы в виде сумм
страховых взносов в Пенсионный фонд
Российской Федерации на обязательное
пенсионное страхование, в Фонд социального
страхования Российской Федерации на
обязательное
социальное страхование на случай временной
нетрудоспособности и в связи с материнством,
в Федеральный фонд обязательного
медицинского страхования на обязательное
медицинское страхование, доначисленные по
актам проверок, включаются в налоговую базу
по налогу на прибыль на дату их начисления.
<...>
Положения ст. 264 НК РФ устанавливают, что
расходы по уплате взносов на обязательное
соцстрахование являются прочими. Их отражают в
налоговом учете на дату начисления (подп. 1 п. 7
ст. 272 НК РФ). Из этого следует вывод: расходы
в виде сумм взносов, доначисленные по актам
проверок, нужно включить в базу по налогу на
прибыль на дату их начисления.
Конечно, заявление Минфина России о том, что
данные расходы «включаются в налоговую базу»,
несколько странно.
Ведь налоговой базой являются доходы,
уменьшенные на сумму расходов. Соответственно,
затраты не включаются в налоговую базу, а
исключаются из нее. В противном случае
получится, что налог нужно платить не с доходов,
а с расходов.
Причем тот факт, что взносы доначисляются по
результатам проверки и, следовательно, ранее не
начислялись по ошибке, Минфин России игнорирует
и никак не комментирует. Отмечу, что подавляющее
большинство прочих расходов учитывают при
налогообложении после их начисления. Если
следовать логике финансистов, то практически все
ранее не учтенные прочие расходы нужно
корректировать в том периоде, когда ошибка
выявлена. При этом положения ст. 54 и 81 НК РФ
можно смело игнорировать.