Индивидуальные предприниматели, которые применяют общий режим налогообложения, признаются налогоплательщиками НДФЛ в отношении доходов, полученных ими от предпринимательской деятельности. Для этого они обязаны вести книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций, форма и порядок ведения которой утверждены совместным приказом Минфина России № 86 и МНС России № БГ-3-04/430 от 13 августа 2002 г. «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» (далее — Порядок).
Не так давно Высший Арбитражный Суд отменил некоторые пункты Порядка, в связи с чем у предпринимателей возникает вопрос: что изменилось в порядке учета доходов и расходов с целью исчисления НДФЛ?
О пункте 13
Признаны не соответствующими Налоговому кодексу и недействующими пункт 13 и подпункты 1—3 пункта 15 Порядка (решение ВАС РФ от 8 октября 2010 г. № ВАС-9939/10, далее — Решение № ВАС-9939/10). Пунктом 13 была установлена обязанность исчислять доходы и расходы предпринимателя только кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и оплаты расхода. Исключение составляли материальные расходы и амортизация (п. 15 Порядка). Для признания материальных затрат расходами они должны были проследовать по «цепочке»: оплачены, фактически получены, реализованы, получен доход от их реализации (подп. 1 п. 15 Порядка). Амортизация же включается в расходы по мере начисления (подп. 4 п. 15 Порядка).
Как определялась база для исчисления НДФЛ до Решения № ВАС-9939/10, продемонстрируем на примере 1.
Пример 1
Индивидуальный предприниматель Н. Никитин закупает большие партии чая, кофе и какао, фасует их и перепродает мелкооптовым покупателям. Н. Никитин применяет общий режим налогообложения и с целью обложения НДФЛ определяет налоговую базу по налогу за налоговый период.
За указанный период он получил на расчетный счет и в кассу доходы от продажи чая в размере 1 000 000 руб.
Неоплаченная реализация кофе составила 1 100 000 руб.
При этом за указанный период предпринимателем оплачено:
· приобретение чая — 800 000 руб.,
· кофе — 900 000 руб., причем эта партия кофе уже получена, расфасована, отгружена покупателю.
Партия какао на сумму 300 000 руб. получена Н. Никитиным от поставщика, но не оплачена.
Цепочка «оплачены, фактически получены, реализованы, получен доход от их реализации» выполняется только относительно чая. Поскольку кофе реализован, но покупателями не оплачен, нельзя признать расходами затраты на его приобретение. Партия какао только получена, но не оплачена, не расфасована, поэтому в расходах с целью обложения НДФЛ признаваться не может.
То есть, согласно пункту 13 Порядка, предприниматель в целях обложения НДФЛ должен признать доходы в сумме 1 000 000 руб., а расходы, согласно пункту 13 и подпункту 1 пункта 15 Порядка, — 800 000 руб.
Метод начисления все же не применяется
С первого взгляда может показаться, что теперь при исчислении базы для НДФЛ индивидуальный предприниматель, применяющий общий режим налогообложения, может использовать метод начисления, то есть доходы учитывать по мере реализации покупателю товаров (работ, услуг), а расходы — по мере фактического их поступления от поставщика. Но этот вывод поспешный. Объясним почему.
Отменен 13-й пункт Порядка, обязывающий предпринимателей вести учет расходов и доходов исключительно кассовым методом, однако предприниматель исчисляет НДФЛ в соответствии с главой 23 Налогового кодекса. Согласно ей, для плательщиков налога на доходы не предусмотрено вариантности метода исчисления НДФЛ. Иными словами, выбрать метод расчета (начисления либо кассовый) по действующему Налоговому кодексу можно только при определении налоговой базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 17 февраля 2011 г. № 03-04-05/8-99, от 16 февраля 2011 г. № 03-04-05/8-91, от 9 февраля 2011 г. № 03-04-08/8-23). Более того, финансисты утверждают, что отсылка к абзацу 2 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса на порядок определения расходов, установленный главой 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль», касается только состава расходов, а не порядка их учета в налоговой базе по НДФЛ. И это означает следующее: те расходы, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не должны также учитываться при определении размера профессионального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц. В указанных письмах финансовое ведомство рекомендует довести свою позицию до налоговиков.
Против чего предостерегают финансисты, покажем на примере 2.
Пример 2
Воспользуемся условиями предыдущего примера.
Допустим, предприниматель после Решения № ВАС-9939/10 ошибочно применил к исчислению базы по налогу на доходы метод начисления и посчитал ее следующим образом:
· в доходы включил 2 100 000 (1 000 000 + 1 100 000) руб.,
· в расходы — 2 000 000 ( 800 000 + 900 000 + 300 000) руб.
При проверке налоговая инспекция не признала расходами 300 000 рубл., поскольку они Н. Никитиным не оплачены.
Доходы — по получению, расходы — по оплате
Почему предпринимателям нельзя применять метод начисления при определении базы по НДФЛ, мы уже рассказали. Теперь поговорим о том, что означает отмена подпунктов 1—3 пункта 15 Порядка.
Указанные нормы, как уже отмечалось выше, устанавливали для признания материальных расходов в целях обложения НДФЛ следующую цепочку: «оплачены, фактически получены, реализованы, получен доход от их реализации».
Посколькуони отменены, с учетом позиции Минфина применение метода начисления при расчете НДФЛ невозможно, условия для признания расходов существенно сокращаются. Для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов (письмо Минфина России от 17 февраля 2011 г. № 03-04-05/8-99). Иными словами, предпринимателям для целей НДФЛ доходы нужно определять по получению, а расходы — по оплате.
Минфин утверждает
Предпринимателямдля целей НДФЛ доходы нужно определять по получению, а расходы — по оплате. Иных методов учета доходов и расходов для них не предусмотрено.
Пример 3
Вновь обратимся к условиям примера 1. Однако теперь наш предприниматель после Решения № ВАС-9939/10 и с учетом мнения Минфина посчитал базу по налогу на доходы следующим образом:
· в доходы включил 1 000 000 руб.,
· в расходы — 1 700 000 ( 800 000 + 900 000) руб.
Поскольку исходя из условий примера сумма доходов меньше суммы расходов (профессиональных вычетов), налоговая база по НДФЛ принимается равной нулю и сумма разницы (700 000 руб.) на следующий год не переносится (п. 3 ст. 210 НК РФ).
К. Поленов, налоговый консультант
