ПУБЛИКАЦИЯ

20.03.06 Ответственность за третьих лиц

Будущее или реальность?

Сергей Пепеляев управляющий партнер юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

Возмещение НДС допустимо только если фирма докажет перечисление налога всей цепочкой поставщиков. Такой вывод напрашивается из недавних постановлений Президиума ВАС РФ. Фактически судьи ввели ответственность налогоплательщиков за третьих лиц, которая российским законодательством не предусмотрена, утверждают многие эксперты.

Рецепты от мошенничества

При создании российской налоговой системы многое было взято из иностранного права. В части НДС, например, это первая и шестая директивы Европейского союза. Позаимствовать-то позаимствовали, а как применять - не разобрались. В итоге, когда государство столкнулось с цепной реакцией мошенничества в области НДС, оно оказалось в растерянности и найти действенные механизмы борьбы не смогло. Предложений было много. Правительство РФ и Счетная палата России, к примеру, настаивали на создании так называемых НДС-счетов, средства с которых направляются исключительно на уплату налогов и закрыть которые без ведома ревизоров нереально. А КС РФ известным определением от 8 апреля 2004 г. № 169-О хотел ввести понятие «реальных затрат». Самое радикальное предложение внесла администрация президента - заменить НДС налогом с продаж.

Очередной рецепт борьбы с мошенничеством в сфере НДС выдал Президиум ВАС РФ в постановлениях от 13 декабря 2005 г. № 10048/05, 10053/05, 9841/05 (далее - постановления Президиума ВАС РФ). В выводах арбитров есть много недосказанного, и создается впечатление, что они сознательно умолчали о чем-то важном. Однако из всего этого видно, что в основу принятых решений легли два момента: учет всей цепочки поставок, а не конкретной хозяйственной операции фирмы, и отказ от субъективного подхода, то есть от учета возможной невиновности налогоплательщика. По мнению многих специалистов, арбитры таким образом ввели ответственность налогоплательщиков за третьих лиц, которая российским законодательством не предусмотрена.

Решение Суда ЕС

Как-то так получилось, что спустя месяц после принятия постановлений Президиума ВАС РФ Европейский суд справедливости в Люксембурге (далее - Суд ЕС) рассматривал аналогичное дело (решение от 12 января 2006 г. по объединенным делам № С-354/03, С-355/03 и С-484/03). В отличие от Европейского суда по защите прав человека его разъяснения для нас не обязательны, однако они показывают, как надо правильно применять законодательство о НДС, потому как, напоминаю, в основе главы 21 НК РФ лежат подходы европейского права. Я, например, был свидетелем, когда ВАС РФ при рассмотрении достаточно сложного вопроса искал теоретические подходы как раз в шестой директиве Европейского союза. Решение Суда ЕС нам интересно еще и тем, что если наши налогоплательщики решат подать жалобу в Европейский суд по защите прав человека, последний практику европейского законодательства наверняка будет учитывать.

Итак, Суд ЕС рассмотрел жалобу английских компаний, которым отказали в вычете НДС. Никаких подозрительных действий они не совершали, занимались обычной деятельностью, проводили стандартные операции. Однако одним из звеньев цепочки поставок оказался контрагент, не перечисливший налог в бюджет и исчезнувший, о чем налогоплательщик, собственно, не догадывался. Таким образом, плательщик был вовлечен в «карусельную» схему мошенничества по чистой случайности.

Английские суды по делам НДС и пошлин указали, что если среди контрагентов хотя бы один недобросовестный, вся цепочка поставок утрачивает смысл, и налогоплательщику правомерно может быть отказано в возмещении НДС. Верховная судебная инстанция Англии усомнилась в правильности таких выводов, но прежде чем самой принять решение, обратилась в Суд ЕС. Последнему предстояло решить, что учитывать при проверке права на налоговый вычет. Один вариант - только конкретную операцию, в которой налогоплательщик участвовал, а также цели, которые он в ней преследовал. Другой - необходимо рассматривать совокупность сделок, образующих замкнутую цепочку поставок, а также цели, которых добивались все участники этой цепочки, даже если налогоплательщик о них не знал. Принимая решение, Суд ЕС исходил из шестой директивы, по которой объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров и услуг. В свою очередь, реализацией считается передача права распоряжаться имуществом как собственник. В итоге судьи пришли к выводу, что в соответствии с европейским законодательством каждая операция должна рассматриваться по существу и предшествующие или последующие события не могут влиять на характер отдельной сделки.

Российское законодательство основывается на тех же положениях, которые использовал Суд ЕС. Так, по статье 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг), под которой подразумевается передача права собственности (ст. 39 НК РФ). Каких-либо норм, позволяющих относить к единой реализации совокупность всех операций, в российском законодательстве нет.

То, что налогоплательщик не должен нести ответственность за других участников цепочки поставок, подтвердил и КС РФ в определении от 16 октября 2003 г. № 329-О. Заявитель жалобы просил признать неконституционными положения статьи 176 НК РФ. Они в соответствии со сложившейся правоприменительной практикой ставят в зависимость возможность добросовестного налогоплательщика принять НДС к вычету от исполнения обязанности по уплате налога в бюджет всеми предшествующими поставщиками. На это КС РФ указал, что из Конституции не следует обязанность налогоплательщика нести ответственность за действия всех контрагентов, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Когда отказ законен

По мнению Суда ЕС, есть два случая, когда организации на законных основаниях может быть отказано в возмещении НДС: если доказано, что она либо соучастник мошеннических операций, либо при выборе контрагента не проявила должной осмотрительности. Причем сама обязанность проявлять необходимую осмотрительность, ее формы, способы и последствия неисполнения должны быть четко прописаны в законе, а не диктоваться судебной практикой. Последний путь не соответствует принципу правовой определенности, по которому негативные меры обязаны иметь однозначный характер, а их применение быть предсказуемым для лиц, в отношении которых они используются. Иначе в судебных решениях появляются формулировки, не выдерживающие критики. Например, в тех же постановлениях Президиума ВАС РФ есть высказывание: «...представление полного пакета документов, соответствующих требованиям статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, не влечет автоматического (выделено мною. - С. П.) применения налоговой ставки 0 процентов и возмещения налога на добавленную стоимость». Однако ни теория права, ни законодательство не знают, что значит «автоматическое применение закона». Он либо выполняется, либо нет. По сути слова арбитров означают избирательный подход к налогоплательщикам, что в свою очередь недопустимо (п. 1 ст. 3 НК РФ).

Английские законодатели прописали у себя норму, по которой не уплаченный третьим лицом налог взыскивается с налогоплательщика, если будет доказано, что последний знал о мошенническом характере сделки либо при выборе контрагента не проявил должной осмотрительности. Сейчас в Суде ЕС одна английская компания оспаривает эту норму и просит проверить, а может ли вообще налоговая обязанность перекладываться с одного лица на другое. Решения суда пока нет, однако в материалах дела есть заключение Генерального адвоката Суда ЕС, где указывается следующее. В принципе страны могут таким методом бороться с налоговым мошенничеством, но это опять же должно быть установлено в законе. Скорее всего, суд ЕС одобрит соответствие английской нормы европейским принципам. И наверняка через какое-то время российские законодатели задумаются, а не ввести ли и нам нечто подобное.

В другом судебном разбирательстве Генеральный адвокат Суда ЕС в заключении написал, что страны вправе для организаций устанавливать обязанность проявлять должную осмотрительность и наводить справки о происхождении купленных товаров. В то же время эта обязанность не должна слишком обременять добросовестных налогоплательщиков. Эта же мысль прослеживается в определении КС РФ № 329-О, в котором судьи указали, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Инспекторы понятие добросовестности не могут истолковывать как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

По НК РФ фирмы не обязаны проверять своих контрагентов. Есть принцип должной осмотрительности, однако он установлен гражданским законодательством. Скажем, приходит к вам человек и говорит, что вы купили вещь, которая была украдена у него. Вы как добросовестный приобретатель получите защиту, но только если при покупке проявили должную осмотрительность: не приобрели вещь в подворотне, у подозрительного лица и т. д. В противном случае у вас ее отберут, а свои деньги вы, скорее всего, потеряете. Так в гражданском праве реализуется принцип должной осмотрительности. Но взять его и пересадить в право налоговое невозможно. Однако на сегодняшний день практика такова, что де-факто от организаций требуют проверять своих контрагентов. Поэтому клиентам я советую все же собирать «справки о добросовестности». Иначе говоря, стоит доказать, что при выборе поставщика вы проявили ту долю осмотрительности, которая присутствует у вас при гражданском выборе контрагента, то есть потребовали копию его устава, проверили, нет ли о нем негатива в прессе, и т. д.

об авторе

Сергей Пепеляев
в 1987 году с отличием окончил юридический факультет МГУ им. Ломоносова, в 1991 году ему присвоена степень кандидата юридических наук. Является консультантом комитета Государственной думы по бюджету и налогам, принимал участие в обсуждении и доработке Налогового кодекса, а также в проектах, направленных на совершенствование налогового законодательства России, в том числе в рамках программы «ТАСИС». Включен в состав научно-экспертного совета при комитете Совета Федерации по правовым и судебным вопросам. Неоднократно участвовал в совещаниях ВАС РФ и приглашался КС РФ в качестве эксперта по вопросам налогообложения. Лауреат премии «Фемида». Член Экспертного совета журнала «Двойная запись». Автор книг и статей по налоговой тематике.