20.02.2013 Программа лояльности: налоговые риски

Оценивая налоговые последствия своего участия в накопительных бонусных программах, компании должны учитывать, что арбитражная практика пока не выработала единообразного подхода по вопросам, связанным с их налогообложением.

Сегодня в условиях рыночной экономики и высокой конкуренции для привлечения и удержания клиентов уже недостаточно только предоставления качественных товаров, работ или услуг. Многие компании в маркетинговых целях прибегают к так называемой программе лояльности, предлагая клиентам в качестве поощрения за покупку всевозможные подарки, сюрпризы, накопительные бонусы, подарочные сертификаты, возможность участия в определенных акциях и прочее.

Однако при всей привлекательности программы лояльности не только для клиентов (покупателей), но и для компаний, у последних в процессе ее реализации возникает ряд вопросов, в первую очередь касающихся налогообложения. Особенно эта тема становится актуальной в свете вынесенного Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ постановления в отношении компании «Лоялти Партнерс Восток»¹ (далее — Общество), которое заключало с компаниями соглашения об участии, пожалуй, в одной из самых известных программ поощрения покупателей «Малина».

Так, в рамках реализации программы «Малина» обществом (которое и являлось организатором данной программы) оформлялись три вида сделок:

• соглашение об участии (договор возмездного оказания услуг с элементами агентского договора);
• агентский договор;
• договор купли-продажи поощрительного товара (публичная оферта на сайте или в каталоге).

Первые два из перечисленных типов договоров общество заключало с компаниями-ритейлерами, присоединяющимися к программе, а третий — с потребителями (участниками) программы.

Согласно данным соглашениям, физическим лицам — участникам программы (потребителям) при приобретении товаров и услуг у компаний-ритейлеров начислялись баллы, за которые потребитель впоследствии мог получить у организатора программы поощрительный товар из его каталога.

Самому обществу на основании заключенных с ним агентских договоров компании-ритейлеры при продаже товаров или оказании услуг потребителям перечисляли определенную сумму — «скидку», предназначенную для аккумулирования и приобретения поощрительных товаров. 

Предмет спора

Спор возник между налоговой инспекцией и обществом в связи с квалификацией в целях исчисления налога на прибыль доходов, полученных последним при реализации программы лояльности. Указанные доходы организатор программы рассматривал как предварительную оплату за поощрительные товары и поэтому в момент поступления этих средств не учитывал их при расчете налога на прибыль². Если же покупатель в течение трех лет не использовал свое право на получение бонусного товара, суммы предоплаты включались обществом в налоговую базу по налогу на прибыль в составе сумм безнадежной кредиторской задолженности³.

В свою очередь, налоговая инспекция посчитала, что спорные суммы являются ничем иным, как выручкой за оказанные компаниям-ритейлерам услуги по привлечению и удержанию потребителей. Следовательно, они подлежат учету у организатора программы в составе доходов по налогу на прибыль в период поступления денежных средств.

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию налоговиков. Основываясь на оценке обязанностей, принятых на себя организатором программы в рамках соглашений об участии, суды пришли к выводу, что общество оказывало компаниям-ритейлерам маркетинговые услуги по привлечению и удержанию потребителей. По мнению судов, передача потребителям поощрительных товаров представляла собой лишь способ оказания данных услуг.
Соответственно, расходы, связанные с приобретением, хранением и доставкой поощрительных товаров, должны квалифицироваться как расходы, понесенные в рамках реализации названных услуг.

Но суд кассационной инстанции поддержал позицию общества и указал, что спорные суммы не могут быть расценены в качестве оплаты оказанных последним услуг, поскольку подобное вознаграждение в соответствии с соглашениями об участии выплачивалось компаниями-ритейлерами отдельно от спорных сумм.

Налоговики, не согласившись с постановлением кассационного суда, обратились с заявлением о его пересмотре в порядке надзора в Президиум ВАС РФ.

Однако до рассмотрения дела Президиумом ВАС РФ между сторонами было заключено мировое соглашение, что, надо сказать, явилось беспрецедентным случаем в судебной практике. Действительно, впервые было подписано мировое соглашение между плательщиком налога и инспекцией, тем более утвержденное на уровне ВАС РФ.

Мировое соглашение

Согласно данному соглашению общество признало правомерной позицию проверяющих относительно учета для целей налогообложения сумм предоплаты за поощрительные товары. По мнению налоговиков, денежные средства, перечисленные компаниями-ритейлерами в рамках программы лояльности ее организатору, являются оплатой оказанных этим компаниям маркетинговых услуг, направленных на привлечение и удержание потребителей. В связи с чем данные суммы подлежат обложению налогом на прибыль в момент ежемесячного подписания соответствующего отчета агента (акта).

Стороны также согласились, что, поскольку передача организатором программы поощрительных товаров носит возмездный характер и осуществляется им в целях оказания компаниям-ритейлерам услуг по привлечению и удержанию потребителей, получение указанных товаров покупателями не приводит к возникновению у них обязанности по исчислению и уплате НДФЛ.

Кроме того, раз общество при оказании компаниям-ритейлерам маркетинговых услуг (которые включают в том числе и передачу поощрительных товаров участникам программы — потребителям) исчислило и уплатило в бюджет НДС с соответствующих сумм, налоговики признали, что при передаче поощрительных товаров потребителям обязанности по уплате НДС у организатора программы не возникает.

Также налоговая инспекция и общество пришли к обоюдному согласию относительно пеней: на сумму доначисленного налога на прибыль пени не будут начисляться за период с даты принятия налоговой инспекцией спорного решения до даты утверждения ВАС РФ мирового соглашения.

Анализ ситуации и выводы

Необходимо отметить, что позиция сторон в отношении возмездности операций по передаче поощрительных товаров согласуется с ранее высказанной точкой зрения Минфина России. По мнению финансистов,⁴ для целей налогообложения прибыли предоставление скидки с учетом накопленных баллов нельзя рассматривать как безвозмездную передачу. Следовательно, при обмене бонусных баллов на услугу или товар их стоимость можно учесть в составе прочих расходов, связанных с реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

Тем не менее, несмотря на вышеизложенное, не стоит исключать вероятность того, что в других подобных случаях налоговики могут посчитать передачу товара организатором программы лояльности как безвозмездную, поскольку потребитель не перечисляет никаких денежных средств в счет приобретения товара. И следовательно, организатор будет не вправе учесть в расходах по налогу на прибыль стоимость передаваемого товара⁵.

Что касается признания организатором программы «Малина» оказания маркетинговых услуг компаниям-ритейлерам в целях исчисления налога на прибыль, данная позиция также может привести к спору с налоговыми органами. Ведь в этом случае предполагается, что компания-ритейлер должна будет отражать выручку от реализации товаров (работ, услуг) в рамках программы лояльности в полном объеме в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса, а сумму, перечисленную организатору программы, включать в состав прочих расходов⁶.

Кроме того, следует отметить, что, по мнению фискальных органов, сумма бонуса НДС не облагается, поскольку она не связана с оплатой реализованных товаров, работ или услуг⁷.

Позиция в отношении НДФЛ, которую между собой согласовали стороны по делу и закрепили в мировом соглашении, коррелирует с позицией чиновников⁸. Согласно изложенной ими точке зрения, при получении товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом скидок, эквивалентных сумме бонусных баллов, облагаемого НДФЛ дохода у физического лица не возникает.

По разъяснениям Минфина России, данные поощрения не являются безвозмездно полученными. Их можно рассматривать как скидку, которая предоставляется физическим лицам со стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) и не приводит к возникновению объекта налогообложения НДФЛ. В свою очередь, начисляемые бонусные баллы, которые могут быть зачтены в оплату полной или частичной стоимости товаров, предоставляемых иными организациями (участниками бонусной программы), можно рассматривать как авансовые платежи физических лиц.

Однако, по мнению чиновников, вышеуказанный подход правомерен, если условия начисления и списания бонусов, возврата физическому лицу части израсходованных средств имеют характер публичной оферты (размещены на сайте и в иных доступных источниках, предусматривают общие условия предоставления вознаграждений, распространяющиеся на всех клиентов).

Стоит также отметить, что, согласно точке зрения Минфина, компании, которые дарят сертификаты физическим лицам в рамках маркетинговых акций на сумму cвыше четырех тысяч рублей, должны выступать в роли налоговых агентов и начислять НДФЛ с каждой карты. Такой вывод сделан в письме ведомства⁹ на том основании, что получение от организации физическими лицами подарочных сертификатов приводит у таких лиц к образованию дохода в натуральной форме в виде оплаты права на получение услуг в организации, реализующей такие сертификаты.

Но, предоставляя подобные разъяснения, специалисты финансового ведомства совсем не учитывают интересы компаний, которые раздают призы и подарки, проводя программы лояльности для широкого круга лиц, не являющихся их сотрудниками. В этой ситуации сертификаты могут быть не именными, и выполнять обязанности налогового агента компаниям, их выдавшим, не представляется возможным. Кроме того, например, конечные потребители могут сертификатами просто не воспользоваться, а компании вынуждены будут обложить НДФЛ неполученные доходы.

Подводя итоги, необходимо отметить, что по делу, касающемуся программы поощрения потребителей «Малина», Президиум ВАС не анализировал суть вопроса и не давал собственной оценки, а лишь утвердил в постановлении № 16370/11 мировое соглашение между сторонами, разграничивая для них последствия.

Иными словами, отраженная в мировом соглашении позиция не является согласием Президиума ВАС РФ с правильностью квалификации правовых отношений между всеми участниками программы поощрения покупателей и порядка налогообложения сделок в рамках реализации этой программы, а является только позицией сторон в рамках конкретного налогового спора.

Исходя из того, что решения судов нижестоящих инстанций отменены, на сегодняшний день не существует какой-либо практики по рассматриваемому вопросу ни в пользу налогоплательщика, ни в пользу налогового органа.
Однако в свете наличия постановления Президиума ВАС РФ № 16370/11, утвердившего мировое соглашение, несмотря на отсутствие в нем правовой оценки со стороны суда, не исключено, что налоговые инспекции будут квалифицировать денежные средства, полученные от компаний-ритейлеров, не как предварительную оплату за товары, а как доходы от оказания им маркетинговых услуг. Учитывая, что при рассмотрении дела компании «Лоялти Партнерс Восток» нижестоящие суды заняли разные позиции, с большой долей вероятности можно прогнозировать возникновение претензий со стороны налоговиков. При этом исход рассмотрения дел в случае обращения компаний для защиты своих интересов в суд, увы, непредсказуем.

Сноски:
¹ утв. приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@
¹ пост. ВАС РФ от 26.06.2012 № 16370/11 (далее — постановление № 16370/11)
² подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ
³ п. 18 ст. 250 НК РФ
⁴ письма Минфина России от 03.06.2011 № 03-03-06/2/86, от 31.08.2009 № 03-03-06/1/55
5 ⁵ п. 16 ст. 270 НК РФ
⁶ ст. 264 НК РФ
⁷ см., напр., письма Минфина России от 05.05.2010 № 03-07-14/31, от 29.04.2010 № 03-07-11/158, от 30.03.2010 № 03-07-04/02
⁸ письма Минфина России от 19.04.2012 № 03-04-08/0-78 (письмом ФНС России от 18.06.2012 № ЕД-4-3/9958@ доведено до нижестоящих налоговых органов), от 02.04.2012 № 03-04-06/6-84, от 08.11.2011 № 03-03-06/2/169
⁹ письмо Минфина России от 07.09.2012 № 03-04-06/6-274