Встречные требования

Фирма, назовем ее ЗАО «Актив», и ее поставщик заключили договор займа. Другая организация, например, ООО «Пассив», купила у этого же поставщика товар. «Актив» уступил право требования долга по займу от поставщика «Пассиву». За это «Пассив» должен был расплатиться с «Активом», а с поставщиком произвести взаимозачет. Таким образом, у организации-поставщика появился новый кредитор. Сумму НДС по якобы оплаченному товару «Пассив» поставил к вычету. Однако к моменту проведения зачета встречных требований между «Пассивом» и поставщиком «Пассив» не рассчитался с «Активом», то есть встречный платеж «Пассив» за уступленное право требования не произвел.

Налоговики посчитали, что «Пассив» не имел права уменьшать НДС, поскольку денег он не перечислял, а значит, не произвел реальные затраты на оплату начисленных ему поставщиком сумм налога.

ООО «Пассив» не согласилось с мнением налоговых инспекторов и подало в суд. Фирма (заявитель) решила оспорить пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса. Согласно ему, «вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг)». По мнению заявителя, данное положение Налогового кодекса не соответствует статьям 19, 34, 35, 57 Конституции. Во-первых, оно приводит к неравному налогообложению лиц, находящихся в равном экономическом положении. Во-вторых, нарушает конституционный принцип равенства всех перед законом и судом. А в-третьих, ограничивает свободу предпринимательской деятельности и право частной собственности.

Таким образом, требования заявителя сводились к более полному раскрытию и уточнению понятия фактически уплаченных сумм налога при формах расчетов, не влекущих движения денежных средств.

Налоговый механизм

Суды первой и кассационной инстанций отклонили жалобу фирмы. Тогда организация обратилась в Конституционный Суд. Однако это ей не помогло. Вот какие доводы привели служители Фемиды (см. определение Конституционного Суда от 8 апреля 2004 г. № 169-О).

Согласно статье 57 Конституции, каждый обязан платить законно установленные налоги. Раскрывая и конкретизируя понятие «законно установленный налог», судьи указали, что для признания налога таковым законодателям необходимо сформировать его полноценную структуру. Это означает, что посчитать налог можно, когда в законодательстве прямо перечислены все существенные элементы налогообложения. Если это условие соблюдено, то налогоплательщикам ничто не мешает правильно исчислить и своевременно заплатить сумму налога, а налоговикам – провести контроль по уплате налогов в бюджет.

В сфере налогообложения конституционные принципы устанавливает Налоговый кодекс. В соответствии с ним каждый должен уплачивать законно установленные налоги (п. 1 ст. 3 НК). А пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса определяет элементы налогообложения:

– объект налогообложения;

– налоговая база;

– налоговый период;

– налоговая ставка;

– порядок исчисления налога;

– порядок и сроки уплаты налога.

Для расчета НДС правила установлены главой 21 Налогового кодекса. Согласно ей, положительная разница между суммами, получаемыми плательщиком налога от покупателей, и суммами, которые этот же плательщик перечисляет поставщикам товаров (работ, услуг) по окончании каждого налогового периода, вносится в бюджет, а отрицательная – подлежит возврату из бюджета.

Общую сумму НДС можно уменьшить на установленные налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России (п. 2 ст. 171 НК). При этом в целях соблюдения баланса интересов плательщиков и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога плательщик вправе принять к вычету только те суммы, которые им фактически уплачены поставщикам. Этим обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств. Первый – от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм НДС, а второй – к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного вычета. В конечном итоге этот механизм приводит либо к уменьшению итоговой суммы платежа, либо к возмещению НДС из бюджета.

Таким образом, пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса, позволяющий принимать к вычету только фактически уплаченные суммы налога, сам по себе не ограничивает конституционные права и свободу граждан. Его норма лишь обеспечивает реализацию экономического предназначения НДС.

Формы расчетов

Что касается формы расчетов (как влекущих движение денежных средств, так и нет), то, как указали судьи, они уже не раз высказывали свою позицию по этому вопросу. Так, в постановлении от 20 февраля 2001 г. № 3-П чиновники указали, что Гражданский кодекс рассматривает плату лишь как один из возможных способов исполнения возмездного договора. Им является соглашение, по которому одна сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязательств (п. 1 ст. 423 ГК). Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил (ст. 410 ГК). Это означает, что оплата НДС может происходить как деньгами, так и зачетом встречных требований. При использовании зачета встречных требований в бюджет должны вноситься такие же суммы налога, как и при использовании возмездного договора, по которому происходит оплата деньгами.

Виды затрат

Также судьи подчеркнули, что под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату начисленных сумм налога. Реальными затратами можно считать только те, которые оплачены за счет собственного имущества или собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (ценных бумаг, имущественных прав) приобретает характер реальных затрат, только если это имущество было получено налогоплательщиком по возмездной сделке и на момент вычета НДС им оплачено либо в счет оплаты проданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В противном случае вычета фирме не видать. А если, например, имущество оплачено не полностью, то сумма НДС рассчитывается соответственно доле оплаты.

Таким образом, предъявление поставщику при зачете встречных требований права требования, не оплаченного предыдущему кредитору, не признается фактической оплатой налога. Ведь реальных затрат в этом случае налогоплательщик не несет. Следовательно, уменьшить сумму НДС на эти расходы он не может.

Е.Е. Амарина, эксперт АГ «РАДА»