19.12.11 Разбираемся в нововведениях по НДС

Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ внес целый ряд существенных изменений в главу 21 НК РФ. Прокомментировать грядущие поправки мы попросили советника отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Вихляеву Елену Николаевну.

Ред.: Елена Николаевна, наибольший интерес вызывает, безусловно, введение корректировочных счетов-фактур. Их применение предусматривает наличие договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Правильно ли мы понимаем, что к внесению в счет-фактуру исправлений, связанных с допущенными ошибками (причем не только в сведениях о поставщике и покупателе, но и в расчетной части), этот механизм никакого отношения не имеет?

Е.Н.: Да, правильно, при исправлении ошибок корректировочные счета-фактуры не применяются.

На основании пункта 16 статьи 2 Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ корректировочные счета-фактуры составляются и выставляются продавцом покупателю только при изменении стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), в том числе из-за изменения их цены (тарифа) и (или) количества (объема). В связи с этим указанные счета-фактуры не составляются в случае исправления ошибок в исчислении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) и суммы НДС.

Ред.: Раз речь идет о выставлении корректировочных счетов-фактур при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, то, наверное, можно говорить о корректировке корректировочных счетов-фактур? То есть о том, что допускается многократно корректировать выставленный при отгрузке счет-фактуру.

Предположим, что по условиям договора покупателю предоставляются многоступенчатые скидки, изменяющие цену ранее приобретенных товаров при достижении определенных объемов покупок. Например, при достижении объема покупок в размере 1 млн руб. цена ранее приобретенных товаров уменьшается на 5%, 2 млн руб. - на 10%, 3 млн - на 15% и т. д.

Е.Н.: Нормы Закона № 245-ФЗ, устанавливающие случаи, а также порядок составления и выставления корректировочных счетов-фактур, не содержат запрета на выставление таких счетов-фактур при многократном изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

Ред.: Тогда во втором корректировочном счете-фактуре стоимостью "до" будет являться стоимость, обозначенная как "после" в первом корректировочном счете-фактуре, а стоимостью "после" - стоимость после вторичной корректировки?

Е.Н.: Что касается заполнения показателей корректировочных счетов-фактур, составляемых и выставляемых продавцом покупателю в указанном случае, то данный вопрос целесообразнее рассматривать после внесения изменений в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Ред.: Елена Николаевна, а как поступить, если по каким-либо причинам изменение стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав вызвано одновременным уточнением и цены, и количества? Верным ли будет подход, при котором для выбора правильного порядка действий со стороны и продавца, и покупателя (а он зависит от того, увеличилась или уменьшилась стоимость после корректировки) придется руководствоваться итоговым результатом?

Е.Н.: Если изменение стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) связано как с изменением цены (тарифа) этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), так и количества (объема), то для целей применения вычетов по НДС и начисления налога для уплаты в бюджет используются данные корректировочного счета-фактуры, отражающие разницу суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

Ред.: Можно представить и такую ситуацию. Счет-фактура содержит несколько позиций, то есть производится одновременная отгрузка нескольких товаров. И по одному виду товаров необходимо внести изменения стоимости в сторону увеличения, а по другому - в сторону уменьшения. Нужно ли в этом случае составлять отдельные корректировочные счета по каждому виду товара? Или будет предусмотрена возможность отражения всех изменений в одном корректировочном счете-фактуре и по каждой позиции будет применяться свой порядок действий?

Е.Н.: Если изменение стоимости ранее отгруженных товаров производится из-за изменения цены по одному виду товара и количества по другому виду товара, то тогда составлять корректировочные счета-фактуры на изменение стоимости каждого вида товара, по моему мнению, не следует. В этом случае составляется один корректировочный счет-фактура, в котором отражаются данные по каждому виду товара, в отношении которого производится изменение стоимости.

Ред.: Немало вопросов вызывает и впервые закрепленный в законодательстве порядок исчисления НДС при возникновении суммовых разниц. Так, в нововведенном пункте 4 статьи 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ на дату отгрузки. Сохранится ли прежний подход для тех ситуаций, когда по договору стоимость товаров определена, например как 118 у. е. (в том числе НДС 18 у. е.), где 1 у. е. = 1 долл. США по курсу ЦБ + 2%?

Е.Н.: На основании подпункта "б" пункта 7 статьи 2 Закона № 245-ФЗ при определении налоговой базы по НДС, возникающей на момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), реализуемых по договорам, предусматривающим обязательство по оплате этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, сумма иностранной валюты или условных денежных единиц пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки этих товаров (выполнения работ, оказания услуг, переданных имущественных прав).

Соответственно, если в договоре обязательство по оплате реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав) предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах, и условная денежная единица исчисляется исходя из курса иностранной валюты, увеличенной на соответствующий процент, то при определении налоговой базы на дату отгрузки этих товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) условная денежная единица, по моему мнению, пересчитывается в рубли по действующему на эту дату курсу ЦБ РФ, увеличенному на соответствующий процент.

Если рассматривать ваш пример, то налоговая база будет определяться в следующем порядке: 100 у. е. х (30 руб. х 0,2%) = 100 у. е. х 30,6 = 3060 руб.

Ред.: И если в договоре будет предусмотрено, например, что стоимость товара составляет 118 у. е. (в том числе НДС 18 у. е.), но 1 у. е. = 100 долл., то налоговая база составит 1 у. е. х 100 долл. х курс ЦБ РФ?

Е.Н.: Да, верно.

Ред.: Елена Николаевна, а как согласно этой норме определить налоговую базу, если в договоре содержится такое условие: курс у. е. устанавливается продавцом в рублях на 1-е число каждого месяца (то есть не связан с курсом валюты). Например, на 1 июля 2011 года - 28 руб., на 1 августа 2011 года - 30 руб.?

Е.Н.: Порядок определения налоговой базы, предусмотренный вышеуказанным пунктом статьи 2 Закона № 245 применяется в случае, когда условная денежная единица приравнивается к какой-либо иностранной валюте.

Ред.: Теперь обратимся к покупателю. Как он должен определять размер налогового вычета, если счет-фактура при отгрузке будет выставлен не в валюте платежа (в рублях), а в валюте обязательств, например в долларах или евро?

Е.Н.: Закон № 245 не предусматривает особенностей определения сумм НДС, указанных в счетах-фактурах, составленных в иностранной валюте или условных денежных единицах по товарам (работам, услугам, имущественным правам), реализуемых по договорам, в которых обязательство по оплате товаров (работ, услуг, имущественных прав) предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Поэтому в целях применения вычета налога на добавленную стоимость, указанного в счетах-фактурах, составленных в иностранной валюте или условных денежных единицах по товарам (работам, услугам, имущественным правам), реализуемых по указанным договорам, иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу на дату принятия товаров (работ, услуг, имущественных прав) на учет.

Ред.: И новая редакция Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур… по-прежнему будет предусматривать возможность выставления и регистрации счетов-фактур в валюте или в условных единицах, если оплата производится в рублях?

Е.Н.: Поскольку нормы главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ в действующей редакции и положения Закона № 245 не содержат запрета на составление счетов-фактур в иностранной валюте и условных денежных единицах, а правила, определяющие порядок ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, принимаются во исполнение норм налогового законодательства об НДС, установление в соответствующем нормативном правовом акте запрета на составление указанных счетов-фактур будет противоречить главе 21 НК РФ.

Ред.: Следующий вопрос также касается налоговых вычетов, но связан с применением иной нормы. Новая редакция абзаца 1 пункта 6 статьи 171 НК РФ предоставит налогоплательщикам право заявлять в составе налоговых вычетов суммы налога, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) не только при проведении ими капитального строительства, сборке и монтаже основных средств, но и при их ликвидации, разборке, демонтаже.

Елена Николаевна, данная норма имеет отношение ко всем случаям ликвидации объектов основных средств или только к тем, которые связаны с капитальным строительством? Можно ли считать, что если усилиями подрядчика в целях ликвидации разбирается один станок, то по таким работам вычет входного НДС тоже правомерен?

Е.Н.: Положения пункта 19 статьи 2 Закона № 245-ФЗ, предусматривающие вычеты НДС, предъявленного подрядными организациями при проведении ими ликвидации, разборке, демонтаже ОС, по моему мнению, применяются не только при выполнении указанных работ в рамках капитального строительства.

Ред.: Наш последний вопрос - о процедуре восстановления НДС. В отличие от проекта № 482215-5 Законом № 245 в пункт 3 статьи 170 НК РФ не внесены поправки относительно необходимости восстановления входного НДС при выбытии товаров, в том числе основных средств, при хищении и (или) недостаче, выявленных в результате инвентаризации. Означает ли это, что в дальнейшем для аналогичных ситуаций требование по восстановлению выдвигаться не будет? Или позиция Минфина России о необходимости восстановления останется неизменной?

Е.Н.: На мой взгляд, отсутствие в Законе № 245-ФЗ нормы о восстановлении налога, ранее принятого к вычету по товарам, в том числе основным средствам, выбывшим в связи с их хищением, недостачей, не предусматривает освобождения налогоплательщиков от обязанности по восстановлению налога в отношении таких товаров и основных средств.