Суть спора
Предприятие было реорганизовано в форме присоединения к нему другой компании. Реорганизация завершилась в январе 2006 г. В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 г. предприятие заявило в уменьшение налогооблагаемой прибыли убыток, полученный присоединенной компанией в 2005 г.
В 2010 г. УФНС России по г. Москве провело повторную налоговую проверку предприятия по налогу на прибыль за 2006 г. в порядке контроля за нижестоящим налоговым органом. Инспекторы потребовали предъявить, помимо налоговых деклараций, налоговых регистров и передаточного акта, первичные документы, подтверждающие доходы и расходы по хозяйственным операциям, совершенным присоединенной компанией в 2005 г. Налогоплательщик возразил, что перечисленных бумаг вполне достаточно для подтверждения убытков. НК РФ не содержит закрытого перечня документов, которые необходимы для этих целей. Более того, первичным документом является представленный передаточный акт.
|
Позиция налоговой инспекции
|
Позиция налогоплательщика
|
|---|---|
|
В результате реорганизации в форме
присоединения к правопреемнику переходят
все права и обязанности присоединенного
юридического лица, в т. ч. обязанность
по уплате налогов. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего периода на суммы полученных ранее убытков. Это предусмотрено положениями п. 4 ст. 283 НК РФ. Так, первичные документы нужны для подтверждения обоснованности размера убытка. |
Убытки понесло не предприятие, а другое
юридическое лицо до присоединения к
предприятию. Из содержания нормы п. 4
ст. 283 НК РФ следует, что главное
требование к документам состоит в том,
чтобы они подтверждали объем понесенного
убытка. Кроме того, обязанность представлять документы, обосновывающие размер убытка, отсутствует, т. к. период хранения первичной документации по расходам, понесенным его правопредшественником в 2005 г., на момент проведения проверки истек. |
Позиция суда
Доводы предприятия, полагающего, что оно не обязано представлять для проверки “чужие” первичные документы, подтверждающие “чужие” расходы, не согласуются с нормами НК РФ и ГК РФ. Уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка, полученного присоединенной компанией, предприятие должно соблюдать порядок и условия использования такого права.
Обязанность хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего периода, установлена ст. 283 НК РФ. Более того, налогоплательщик обязан доказать правомерность и обоснованность понесенного убытка, а его списание возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих факт и размер понесенных расходов. У налогового органа есть право проверить полноту и правильность сформированного убытка, а значит, право проверить полноту и правильность отражения в налоговом учете соответствующих доходов и расходов.
Выводы суда содержатся в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12.
Слово эксперту
заместитель руководителя Департамента аудиторских услуг АКГ “МЭФ-Аудит”
Особенности рассматриваемого дела заключаются в следующем.
Во-первых, убыток предприятия, заявленный в налоговой декларации за 2006 г., получен в 2005 г., но не им, а его правопредшественником, т. е. “унаследован” после реорганизации в форме присоединения.
Во-вторых, получение “наследства” сопровождалось только передачей налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности, налоговых регистров и передаточного акта. Первичные документы, относящиеся к прошлым периодам, не передавались.
Предприятие, доказывая свою правоту, полагало, что полученных в ходе реорганизации документов достаточно для подтверждения объема убытка. Уверенности ему добавляло и то обстоятельство, что налог на прибыль за спорный период (2005 г.) уже был ранее проверен налоговым органом. Кстати, присоединенная компания также была проверена после того, как налоговый орган был уведомлен о реорганизации.
Однако доводы УФНС по г. Москве и представителей ФНС России, привлеченных в качестве третьих лиц, оказались более убедительными и были приняты Президиумом ВАС РФ.
Представители налоговых органов акцентировали внимание суда на том, что гражданским (ст. 57–60 ГК РФ) и налоговым законодательством (ст. 50 НК РФ) установлен принцип универсального правопреемства. Он заключается в том, что правопреемник становится обязанным по всем обязательствам правопредшественника, равно как и обладателем прав в полном объеме.
Налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми компаниями до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ). Из анализа норм налогового законодательства следует, что списание убытка или его части возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат. Их отсутствие приводит к утрате соответствующего права.
Возьмите на вооружение
Перечень документов, которые следует хранить в подтверждение полученного убытка, НК РФ не установлен. Но практика показывает, что среди них обязательно должна быть “первичка”.
В НК РФ нет перечня документов, необходимых
для подтверждения убытка, что само по себе
порождает споры с налоговыми органами. Кроме
того, “убыточный” период можно проверить в ходе
выездной проверки. Так есть ли необходимость
хранить “первичку” в таком случае?
По мнению Минфина России, выраженному в письмах
от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278, от 23.04.2009 №
03-03-06/1/276, списать убыток можно только при
наличии первичных документов, подтверждающих
полученный финансовый результат. НК РФ не
предусматривает прекращения обязанности хранить
документы после проведения налоговой проверки.
Однако арбитражная практика, сложившаяся до
вынесения рассматриваемого постановления, не
отличалась единообразием.
Некоторые суды, поддерживая позицию налоговых органов, заявляли, что декларация и акт выездной налоговой проверки за период, в котором образовался убыток, не являются надлежащим доказательством. Подтверждать сумму убытка могут только первичные учетные документы.
Другие принимали решения в пользу
налогоплательщиков, обосновывая это следующим
(постановления ФАС Уральского округа от
01.06.2011 № Ф09-2789/11-С3, ФАС Волго-Вятского
округа от 11.02.2008 № А11-2175/2007-К2-20/131):
• выездной проверкой за прошлые периоды
подтверждено отсутствие нарушений при исчислении
налога на прибыль;
• наличие убытка зафиксировано в бухгалтерских и
налоговых отчетных документах налогоплательщика
(балансы предприятия, отчеты о прибылях и
убытках, налоговые декларации).
Заметим, что комментируемый спор мог бы закончиться в пользу предприятия, не обратись инспекция в надзорную инстанцию. В трех нижестоящих инстанциях победил налогоплательщик. Выводы судей основывались на следующем.
Во-первых, при реорганизации в форме присоединения права и обязанности переходят к правопреемнику в соответствии с передаточным актом. Ответственность правопреемника в отношении присоединенного юридического лица ограничивается уплатой за него начисленных налогов, пеней и штрафов по перешедшим к нему обязанностям. Налоговый учет в части прибылей и убытков присоединенной компании должен вестись на основе регистров бухгалтерского и налогового учета, прилагаемых к передаточному акту.
Кроме того, правопреемник не обязан иметь все первичные документы по финансово-хозяйственным операциям уже несуществующего юридического лица. Поэтому передаточного акта, на основании которого правопреемнику передана в т. ч. сумма отложенного налогового актива по налоговому убытку за 2005 г., налоговой декларации и налоговых регистров достаточно для подтверждения убытка.
Во-вторых, требуя подтверждения расходов ликвидированного юридического лица, налоговый орган подменял понятие “документы, подтверждающие объем убытков” понятием “первичные документы”. Объем убытка определяется на основании декларации за соответствующий период, по итогам которого образовался убыток. Первичные же документы необходимы для обоснования не самого убытка, а расходов, которые стали его причиной, в силу ст. 252 НК РФ.
Примите к сведению
С учетом позиции Президиума ВАС РФ налогоплательщикам следует хранить документы, подтверждающие получение убытка, в течение всего срока его списания. А если “первичка” утрачена, лучше заблаговременно восстановить ее, направив запросы контрагентам.
Мнение Президиума ВАС РФ, сформированное по итогам рассмотрения дела в порядке надзора, безусловно, будут учитывать суды при рассмотрении споров, связанных с применением ст. 283 НК РФ. Таким образом, не приходится сомневаться в необходимости хранения первичных документов в течение как минимум четырех лет после того, как убыток был заявлен в налоговой декларации в уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Если “первичка” не сохранилась, для снижения риска стоит попытаться восстановить документы, направить запросы контрагентам, с которыми совершались наиболее крупные сделки. Это позволит косвенным образом подтвердить доходы и расходы того периода, за который сформировался убыток.
