19.09.11 Отделять или не отделять — вот в чем вопрос

В письме от 17.08.2011 № 03-03-06/2/130 Минфин России попытался разъяснить порядок списания неотделимых улучшений арендованного имущества в случае их демонтажа по истечении срока аренды. На наш взгляд, попытка не увенчалась успехом.

В комментируемом письме Минфин России рассмотрел следующую ситуацию. Арендатор с согласия собственника произвел неотделимые улучшения арендуемого помещения. Стоимость улучшений арендодатель не возмещает. Согласно договору по окончании срока его действия помещение приводится в первоначальное состояние, а неотделимые улучшения демонтируются.

После демонтажа улучшения не могут использоваться из-за нарушения технических характеристик. Может ли арендатор списать на расходы при расчете налога на прибыль недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений, используя норму ст. 265 НК РФ, то есть в том же порядке, как и при списании основных средств в случае их выбытия (ликвидации)?

Что сказал Минфин

Финансовое ведомство высказалось вполне определенно. Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды не были учтены при расчете налога на прибыль, не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли. Обосновали финансисты свою позицию так.

Капитальные вложения в арендуемые объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Улучшения, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. Суммы амортизации по ним рассчитываются с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ). Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором улучшения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды. В течение срока его действия арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем.

По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу. При этом не списанная на расходы часть стоимости улучшений не может быть учтена при расчете налога на прибыль.

А улучшения-то отделимые!

На наш взгляд, и арендатор, задавший вопрос Минфину России, и финансовое ведомство, ответившее на него, в корне неверно оценили ситуацию. Они считали улучшения неотделимыми и на этом строили свои рассуждения. Между тем произведенные арендатором улучшения арендуемого имущества, которые по окончании договора аренды подлежат демонтажу, следует рассматривать как отделимые.

Неотделимые улучшения признаются таковыми, если их нельзя отделить без вреда для имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). По окончании договора аренды они переходят к арендодателю.

Отделимые улучшения — собственность арендатора. По окончании аренды, если договором не предусмотрено иное, такие улучшения арендатор забирает с собой.

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть имущество в том состоянии, в котором получил его, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). Если неотделимые улучшения производятся с согласия арендодателя, подразумевается, что имущество по окончании срока аренды будет возвращено с этими улучшениями. Если же по условиям договора арендатор по окончании аренды обязан демонтировать улучшения, это означает, что имущество должно быть возвращено в том состоянии, в котором было получено. Следовательно, демонтаж улучшений не наносит вреда арендуемому имуществу, поскольку оно возвращается в изначальное состояние. В договоре условие о демонтаже было оговорено. Поэтому улучшения, даже если они носят капитальный характер, нужно рассматривать как отделимые.

Как учесть улучшения

Отделимые улучшения (собственность арендатора), которые будут использоваться в течение более 12 месяцев и стоимость которых свыше 40 000 руб., арендатор должен учитывать как амортизируемое имущество. Сумма амортизации по ним определяется исходя из срока полезного использования на основании Классификации основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ). Если по Классификации произведенные улучшения нельзя отнести к какой-либо амортизационной группе, срок службы арендатор устанавливает самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Иными словами, в целях налогообложения прибыли арендатор, даже если он четко знает, что улучшения будут использоваться только в течение срока действия договора аренды и после демонтажа станут непригодными для дальнейшего использования, не может установить срок полезного использования отделимых улучшений, равный сроку действия договора аренды.

В бухгалтерском учете срок полезного использования определяется как период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). То есть в бухгалтерском учете улучшения, которые по окончании срока аренды подлежат демонтажу и после этого становятся непригодными для дальнейшего использования, должны быть полностью самортизированы в течение срока действия договора аренды.

В результате в бухгалтерском учете будут возникать вычитаемые временные разницы и формироваться отложенный налоговый актив (ОНА). Производимый после окончания срока аренды демонтаж улучшений, приводящий к невозможности их использования в дальнейшем, означает ликвидацию основного средства, принадлежащего арендатору. Эта процедура должна быть отражена и в бухгалтерском и в налоговом учете в общеустановленном порядке.

В налоговом учете суммы недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов (п. 8 ст. 265 НК РФ). В бухучете к этому моменту улучшения будут полностью самортизированы. В результате данные бухгалтерского и налогового учета сравняются, и произойдет погашение ОНА.