19.09.11 НДС: реализация аудиторских услуг

Автор: Е. Е. Смирнова /эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»/

Сейчас уже можно говорить об истории данного вопроса, поскольку с 1 октября 2011 года благодаря дополнению, внесенному Законом № 245-ФЗ^[1] в гл. 21 НК РФ, аудиторские услуги вошли в перечень услуг, поименованных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, место реализации которых определяется в особом порядке – по месту деятельности покупателя.

Вместе с тем заявленная тема продолжительное время была предметом налоговых споров, нередко заканчивавшихся в судебных инстанциях. В этой связи считаем нужным ознакомить читателя со спорными ситуациями, которые могут возникнуть в ходе налоговых проверок, охватывающих периоды до вступления в силу Закона № 245-ФЗ, в отношении определения места реализации аудиторских услуг.

Особый порядок определения места реализации услуг

В целях налогообложения реализуемых услуг гл. 21 НК РФ установлено следующее правило: если местом реализации услуг признается территория РФ, они подлежат обложению НДС в РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Отметим, что для различных услуг п. 1 ст. 148 НК РФ предусмотрены свои особенности определения места их реализации. Так, для консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ установлен особый порядок определения места реализации – по месту деятельности покупателя. При этом территория РФ признается местом реализации только в случае фактического присутствия покупателя на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Аудит для иностранцев – спорный вопрос

Следует сказать, что в действующей (до 01.10.2011) редакции пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ аудиторские услуги отсутствуют. В этой связи возникало немало спорных вопросов по НДС в отношении аудиторских услуг, оказываемых российскими организациями иностранным компаниям, не имевшим на территории РФ постоянных представительств.

Например, московские налоговики рассуждали так: раз аудиторские услуги не поименованы в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, значит, данный вид услуг следует относить к услугам, указанным в пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ – не предусмотренным пп. 1 – 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ (Письмо от 18.06.2009 № 16-15/61584). По их мнению, место реализации аудиторских услуг должно определяться в общем порядке – по месту деятельности организации, оказывающей данный вид услуг, а не в особом порядке – по месту деятельности покупателя. Заметим, если следовать букве закона, налоговики правы.

Однако Минфин придерживался другой точки зрения: при применении НДС в отношении аудиторских услуг следует руководствоваться нормой пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (Письмо от 08.04.2009 № 03 07 08/85).

Итак, с учетом разночтений со стороны финансового и налогового ведомств в отношении порядка определения места реализации аудиторских услуг налогоплательщику ничего не оставалось, как обращаться за поддержкой в судебные инстанции. К тому же анализ арбитражной практики показал, что судьи разделяют позицию Минфина, в основу которой, по мнению автора, было положено действующее в целях бухгалтерского учета требование приоритета содержания перед формой – отражения фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»^[2]).

В качестве примера приведем Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2010 № 09АП-26553/2010-АК^[3], в котором судьи, вынося решение в пользу общества, проводившего в 2006 – 2007 годах аудит финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО (ГААП) иностранными организациями, не осуществляющими деятельность на территории РФ, поддержали позицию налогоплательщика, посчитавшего, что в целях применения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ аудиторские услуги представляют собой комплексные услуги, включающие в качестве составляющих бухгалтерские, консультационные и юридические услуги. При этом арбитры указали на следующие моменты.

1. Действующее законодательство не содержит определение понятия «бухгалтерские услуги».

Исходя из буквального значения данного термина под бухгалтерскими услугами в широком смысле следует понимать деятельность исполнителя, направленную на оказание заказчику (покупателю услуг) содействия в решении задач бухгалтерского учета. Аудиторская деятельность направлена на решение задач бухгалтерского учета, главной из которых является формирование достоверной бухгалтерской отчетности (п. 3 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете^[4]). Именно установление достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности является целью аудита (п. 3 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности^[5] в редакции, действовавшей в проверяемый период).

Аудиторское заключение в ряде случаев входит в состав бухгалтерской отчетности организаций (п. 2 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете). По существу проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемая в рамках оказания аудиторских услуг, является заключительным этапом формирования полной и достоверной отчетности, отражающей во всех существенных условиях финансовое положение организации и представляемой внешним и внутренним пользователям.

Таким образом, судьи сделали вывод, что аудиторская деятельность включает бухгалтерские услуги, поскольку представляет собой деятельность, связанную с созданием одной из форм бухгалтерской отчетности (аудиторского заключения), а также проверкой достоверности бухгалтерской отчетности как одного из этапов ее формирования и в конечном счете направленную на решение задач бухгалтерского учета, сформулированных в ст. 1 Закона о бухгалтерском учете.

2. Аудиторские услуги включают в себя консультационные услуги.

Согласно п. 3 Стандарта № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» ^[6]одной из возможных причин искажения бухгалтерской отчетности являются ошибки в применении принципов учета, неверная интерпретация фактов. На основании указанного стандарта (п. 53) своевременное сообщение руководству аудируемого лица об искажениях, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, является необходимым для принятия руководством аудируемого лица соответствующих мер. Аудитор должен сообщить руководству о любых существенных недостатках средств внутреннего контроля в части, относящейся к предотвращению или обнаружению недобросовестных действий или ошибок, привлекших внимание аудитора во время проведения аудиторской проверки (п. 61 Стандарта). При сообщении руководству аудируемого лица об обнаруженных недостатках аудитор со ссылкой на соответствующий нормативно-правовой акт указывает возможные варианты отражения тех или иных операций на счетах бухгалтерского учета.

Следовательно, аудиторская деятельность включает в себя консультационные услуги, связанные с анализом и оценкой полученной аудитором информации с целью выявления ошибок и выработки рекомендаций, о которых сообщается аудируемому лицу.

Кроме того, из заключенных обществом договоров на оказание аудиторских услуг прямо следует, что для целей соответствующих договоров термин «аудит» использовался сторонами в значении более широком, чем то, которое использовано в Законе об аудиторской деятельности, и включал в себя не только услуги по проверке достоверности бухгалтерской и финансовой отчетности (то есть аудит как таковой), но и иные услуги, которые по своей правовой природе являлись исключительно консультационными, а именно: услуги по оценке принятой клиентом учетной политики и основных расчетов, выполненных руководством клиента, а также оценке в целом формы представления бухгалтерской и финансовой отчетности.

Таким образом, по мнению судей, оказываемые обществом по соответствующим договорам услуги включали в себя консультационные услуги.

3. Аудиторская деятельность включает в себя также юридические услуги.

В соответствии с п. 18 и 19 Стандарта № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита»^[7] аудитор должен проанализировать нормативные правовые акты РФ, применяемые аудируемым лицом в установленной сфере деятельности, и получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соблюдения тех нормативных правовых актов РФ, которые, по мнению аудитора, оказывают влияние на определение существенных величин и раскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Следовательно, аудиторская деятельность включает в себя деятельность, связанную с правовой квалификацией деятельности и применением законодательства к действиям аудируемого лица.

К сведению

Стандарты № 13 и 14 утратили силу с 08.02.2011 (Постановление Прави-тельства РФ от 27.01.2011 № 30).

Итак, учитывая комплексный характер аудиторских услуг, включающих в себя бухгалтерские, консультационные и юридические услуги, арбитры пришли к выводу, что определение места оказания аудиторских услуг для целей НДС должно осуществляться согласно нормам пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, то есть по месту осуществления деятельности покупателем.

Кроме того, судьи отметили, что вывод об отсутствии оснований для обложения НДС аудиторских услуг, оказанных иностранным организациям, не осуществляющим деятельности на территории РФ, подтверждается многочисленными разъяснениями Минфина (письма от 24.08.2005 № 03 04 08/224, от 26.01.2006 № 03 04 08/26, от 08.04.2009 № 03 07 08/85), которыми налоговые органы обязаны руководствоваться в силу пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ.

В итоге судьи вынесли решение в пользу налогоплательщика по следующим основаниям. Заказчики (покупатели) аудиторских услуг, оказанных обществом в 2006 – 2007 годах, фактически не присутствовали в РФ на основе государственной регистрации или по иным указанным критериям. Это означает, что в целях ст. 148 НК РФ место деятельности покупателя спорных услуг находилось за пределами территории РФ, следовательно, налогоплательщик правомерно не включал полученные за реализацию данных услуг суммы в размере 54 818 541 руб. в объект обложения НДС.
Согласитесь, судебные тяжбы того стоили.

Наконец-то свершилось!

По всей видимости, проникшись очевидной проблемой в отношении определения места реализации аудиторских услуг, законодатели все расставили по своим местам и назвали своими именами. Одним словом, свершилось! С 1 октября 2011 года в силу дополнений, внесенных Законом № 245-ФЗ, налогоплательщикам больше не потребуется доказывать, что аудиторские услуги имеют комплексный характер: включают в себя бухгалтерские, консультационные и юридические услуги. Аудиторские услуги как самостоятельный вид услуг (которым, по мнению автора, они всегда и являлись) вошли в перечень услуг, поименованных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, место реализации которых определяется в особом порядке – по месту деятельности покупателя.

Это означает, что по вопросу применения НДС в отношении аудиторских услуг, оказываемых российскими организациями иностранным компаниям, налоговые споры с 1 октября 2011 года возникать не должны. Однако как поведут себя налоговики в отношении данного вида услуг, оказанных до 1 октября 2011 года, неизвестно.

^[1] Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».

^[2] Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

^[3] Постановлением ФАС МО от 28.01.2011 № КА-А40/17618-10 данное решение оставлено без изменения.

^[4] Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

^[5] Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». С 1 января 2011 года утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

^[6] Утвержден Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.