19.07.10 Порядок бухгалтерского учета при уценке товаров в розничной торговле

Михаил Беспалов Эксперт журнала

В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 отражать информацию о морально устаревших товарах, которые полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо стоимость продажи которых снизилась, в бухгалтерском балансе на конец отчетного года следует за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91-2 «Прочие расходы». В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается, в учете делается запись по дебету счета 14 и кредиту счета 91. Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей.

Если произошел возврат товара от покупателя, то розничный продавец выступает в роли «посредника». С одной стороны, у него возникают отношения «розничный продавец - розничный покупатель», а с другой стороны - «розничный продавец - поставщик». В первом случае отношения регулируются параграфами 1 и 2 гл. 30 ГК РФ, Законом о защите прав потребителей от 7 февраля 1992 г № 2300-1. При этом в рамках этого закона потребитель - это гражданин, имеющий намерение заказать или приобрести либо заказывающий, приобретающий или использующий товары (работы, услуги) исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Во втором случае отношения регулируются параграфами 1 и 3 гл. 30 ГК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 518 ГК РФ, если покупатель вернул некачественный товар розничному продавцу, последний вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ, за исключением случая, когда поставщик, получивший уведомление о недостатках поставленных товаров, без промедления заменит поставленные товары товарами надлежащего качества. Покупатель (получатель), осуществляющий продажу поставленных ему товаров в розницу, вправе требовать замены в разумный срок товара ненадлежащего качества, возвращенного потребителем, если иное не предусмотрено договором поставки (п. 2 ст. 518 ГК РФ). Иными словами, за поставку некачественного товара ответственность несет продавец (поставщик), следовательно, и расходы по устранению недостатка качества ложатся на него.

Отметим, что между розничным продавцом и покупателем может возникнуть спор о причинах возникновения недостатков товара. В этом случае продавец обязан провести экспертизу товара за свой счет. Если в результате экспертизы товара установлено, что его недостатки возникли вследствие обстоятельств, за которые продавец не отвечает, то потребитель обязан возместить последнему расходы на проведение экспертизы, а также связанные с ним расходы на хранение и транспортировку товара. Об этом говорится в п. 5 ст. 18 Закона о защите прав потребителей. Отметим также, что в соответствии с п. 7 ст. 18 данного Закона доставка крупногабаритного товара и товара весом более 5 кг для ремонта, уценки, замены и (или) возврат их потребителю осуществляются силами продавца и за его счет. В случае если доставка и (или) возврат указанных товаров осуществлялись потребителем, продавец обязан возместить ему расходы, связанные с доставкой и (или) возвратом товаров. В свою очередь, эти затраты (связанные с проведением экспертизы, доставкой) розничному продавцу должен компенсировать поставщик, если в договоре не указано иное.

Допустим, что произошел возврат бракованного товара от покупателя, поставщиком устранены недостатки и товар снова выставлен на продажу, но по более низкой цене. Порядок проведения переоценки и отражение в учете ее результатов зависят от того, по каким ценам учитываются товары, а также от периода, в котором произошла последующая реализация.

Осуществление уценки и продажа товаров по сниженным ценам выгодны как покупателям (он может приобрести продукцию по более низкой цене), так и продавцам (у последних не происходит затоваривания складов, обеспечивается оборачиваемость денежных средств). В Гражданском и Налоговом кодексах, а также в нормативных документах по бухгалтерскому учету определение уценки отсутствует. Его можно найти в Современном экономическом словаре, согласно которому уценка - это понижение первоначально установленной цены владельцем, продавцом товара.

В целом порядок проведения уценки товаров изложен в разд. 9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли Утвержденных Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г № 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации). Указанные Рекомендации следует применять в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету. Согласно пунктам 9.28 - 9.30 Методических рекомендаций переоценка товаров производится по распоряжению руководителя организации и оформляется актом. Если в организации товары учитываются по покупным ценам, то результаты переоценки в бухгалтерском учете не отражаются. В этом случае лишь осуществляется замена ценников на товарах. Это не относится к ситуации, когда цена (после уценки) стала ниже первоначальной стоимости приобретения. В таком случае разница в ценах относится на финансовые результаты организации.

Согласно п. 9.31 Методических рекомендаций, если товары учитываются по продажным ценам, то разность между стоимостью товаров по старым и новым ценам отражается на счете 14 «Переоценка материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 41 «Товары». В соответствии со старым Планом счетов данные бухгалтерские записи были возможны. Однако в настоящее время порядок, описанный в п. 9.31 вышеназванных Рекомендаций, не применяется. Так как в соответствии с п. 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний по учету МПЗ Утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н отражать информацию о морально устаревших товарах, которые полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо стоимость продажи которых снизилась, в бухгалтерском балансе на конец отчетного года следует за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Величина резерва под снижение стоимости материальных ценностей признается оценочным значением и подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в расходы организации (п. 2, 3 ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» Утвержденных Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н). По сути, резерв создается с целью отражения достоверной информации о стоимости МПЗ (товаров) по строкам бухгалтерского баланса с учетом их физического состояния.

Согласно п. 20 Методических указаний по учету МПЗ резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных МПЗ. Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимаются во внимание:
- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты;
- назначение материально-производственных запасов;
- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие материально-производственные запасы.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается в учете по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы». В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается, в учете делается запись по дебету счета 14 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы». Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву.

При таком порядке учета уценки товаров сумма снижения стоимости МПЗ по счетам учета оборотных активов (на счете 41) не отражается. Это соответствует требованию, предусмотренному в п. 12 ПБУ 5/01, согласно которому фактическая себестоимость МПЗ (в том числе товаров), по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Отметим, что нормативные документы по бухгалтерскому учету прямо не указывают, в каком периоде должен быть создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей, но при внимательном прочтении п. 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний по учету МПЗ выходит, что резерв создается единожды - на конец отчетного (календарного) года.

Рассмотрим пример, так организация розничной торговли ведет учет товаров в покупных ценах. По договору поставки организацией куплена партия телефонов стоимостью 4000 руб. за штуку (без учета НДС). Реализация осуществлялась по цене 7080 руб., в том числе НДС - 1080 руб. Покупателем (физическим лицом) после покупки был выявлен брак, телефон возвращен в магазин, договор розничной купли-продажи расторгнут. Ремонт был сделан за счет организации-поставщика. После ремонта товар уценен. Новая цена, указанная на ценнике, составляет 5310 руб., в том числе НДС - 810 руб.

Таким образом, после ремонта стоимость товара без учета НДС составляет 4500 руб. (5310 - 810). То есть разница между суммой денег, которую организация планирует получить от продажи данного товара, и фактической себестоимостью положительная и составляет 500 руб. (4500 - 4000). Следовательно, в учете организации операция по уценке данного товара не отражается.

Далее воспользуемся данными примера 1, но предположим, что стоимость телефона после уценки составляет 4130 руб., в том числе НДС - 630 руб. Уцененный товар реализован в том, же календарном году.

В случае если товар реализован в том же календарном году, когда был уценен, отражать в бухгалтерском учете снижение цены не следует. Достаточно поменять ценник. Разница между суммой денег, которую организация получила от продажи данного товара, и фактической себестоимостью в этом примере отрицательная и составляет - 500 руб. (4130 - 630 - 4000). В месяце реализации в бухгалтерском учете будет отражен убыток.

Далее воспользуемся данными примера 2 с той разницей, что уцененный товар до конца года реализован не был. Как и в предыдущем примере, операции по уценке товара в течение календарного года в бухучете не отражаются. В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 товары, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Для этого на 31 декабря необходимо создать резерв. Величина резерва равна разнице между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости. При этом текущая рыночная стоимость берется без учета НДС, поскольку, как известно, НДС добавляется к цене, по которой продается товар (работа, услуга).

В бухгалтерском учете создание резерва отражается проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 14 - на сумму 500 руб.

На момент продажи товара в бухгалтерском учете должна быть сделана запись по списанию резерва: Дебет 14 Кредит 91-2 - на сумму 500 руб.

Рассмотрим еще один пример, так организация розничной торговли ведет учет товаров в продажных ценах. По договору поставки организацией куплена партия телефонов стоимостью 5900 руб. за единицу, в том числе НДС - 900 рублей. Покупателям данные телефоны отпускались по цене 9440 руб., в том числе НДС - 1440 руб. По истечении двух месяцев после приобретения телефона покупателем (физическим лицом) был выявлен брак, телефон возвращен в магазин, договор розничной купли-продажи расторгнут. Ремонт осуществлялся за счет организации-поставщика. После ремонта товар был уценен. Новая цена составляет 8260 руб., в том числе НДС - 1260 руб.

Стоимость уцененных товаров, которые учитываются по продажным ценам, регулируется с помощью счета 42. В случае если стоимость уценки превышает торговую наценку, то порядок учета будет зависеть от того, реализован уцененный товар в году уценки или последующем. Так как в данном примере величина уценки меньше размера торговой наценки и составляет 1180 руб. (9440 - 8260), то она отражается в бухгалтерском учете проводкой:
Дебет 42 Кредит 41 - на сумму 1180 руб.

Далее воспользуемся данными предыдущего примера с той разницей, что возвращенный товар потерял товарный вид, и поэтому новая цена реализации составляет 2950 руб., в том числе НДС - 450 руб. Повторная реализация после уценки произошла в том же отчетном периоде. Уценка товара отражается проводкой: Дебет 42 Кредит 41. В нашем примере товар был уценен на 6490 руб. (9440 - 2950), величина уценки превышает размер торговой наценки на 2050 руб. (6490 – (9440 – 5000)).

В этой ситуации возникает вопрос: как правильно с позиции бухгалтерского учета отразить данную хозяйственную операцию. С одной стороны, товары, которые учитываются по продажным ценам, должны отражаться в учете по цене реализации, с другой - фактическая себестоимость товаров, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (п. 12 ПБУ 5/01). В данном случае уценку необходимо отразить в сумме, не превышающей торговую наценку (4440 руб.). А неотраженная разница на момент повторной реализации сформирует финансовый результат.

В этом примере при реализации телефона по цене 2950 руб., в том числе НДС - 450 руб., организацией получен убыток в размере 2500 руб. (2950 - 450 - 5000). Финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается со счета 90 «Продажи», субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Синтетический счет 90 сальдо на отчетную дату не имеет (Инструкция по применению Плана счетов).

Для упрощения отражения операций в данном примере бухгалтерские проводки по первичной реализации и возврату товара приводить не будем, ограничимся проводками по принятию товара на учет, его уценке и повторной реализации:
Дебет 41 Кредит 60 – 5000 руб. - Оприходован приобретенный товар;
Дебет 19 Кредит 60 – 900 руб. - Отражена сумма НДС по приобретенным товарам;
Дебет 68 Кредит 19 – 900 руб. Принят к вычету НДС по приобретенным товарам;
Дебет 41 Кредит 42 – 4440 руб. Отражена сумма торговой наценки;
Дебет 42 Кредит 41 – 4440 руб. Отражена уценка товара в сумме торговой наценки на приобретенный товар;
Дебет 50 Кредит 90-1 – 2950 руб. – Признана выручка от продажи товара по уцененной стоимости;
Дебет 90-2 Кредит 41 – 5000 руб. - Списана продажная стоимость проданного товара;
Дебет 90-3 Кредит 68 – 450 руб. - Начислен НДС с выручки к уплате;
Дебет99 Кредит 90-9 – 2500 руб. - Отражен финансовый результат (убыток).

В случае если возвращенный товар не был реализован до конца года, то на конец отчетного периода создается резерв. Он отражается проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 14 - на сумму 2500 руб.

В заключении отметим, что торговой организации обязательно нужно отразить порядок учета уцененного товара в учетной политике для целей бухгалтерского учета.