19.04.10 Проблемы оптом и в розницу

Законодатель неоднократно пытался урегулировать спорные вопросы, связанные с применением понятий «оптовая торговля» и «розничная торговля» для целей исчисления единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Несмотря на это, у налогоплательщиков по-прежнему возникает немало сложностей.

Если покупатель — юрлицо

Приобретение товаров в розницу сегодня практикуется не только физическими лицами, но и организациями. Что это влечет для продавца — плательщика ЕНВД? Может быть, необходимость совмещения двух налоговых режимов и, как следствие, ведение обременительного раздельного учета? Или постоянный контроль за тем, с какими целями  приобретается товар каждым покупателем?

Существует две основные точки зрения относительно того, к какому виду купли-продажи относится реализация товаров юридическим лицам, если основным видом деятельности налогоплательщика является розничная торговля.

Первая точка зрения принадлежит ВАС РФ (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.97 № 18) и Минфину России (письма от 28.12.2005 № 03-11-02/86 и от 20.12.2006 № 03-11-04/3/544), которые к подобным операциям применяют правила розничной купли-продажи.

Сторонники второй точки зрения в рассматриваемой ситуации говорят о договоре поставки.

Обозначенное противоречие затрагивает не только споры между контрагентами по поводу купли-продажи товаров и применения тех или иных норм гражданского законодательства. Оно имеет еще и сугубо практический характер, связанный с необходимостью выбора соответствующей системы налогообложения.

Так, если налогоплательщик осуществляет розничную торговлю, он обязан платить ЕНВД (при условии, что на территории соответствующего муниципального образования введен данный налоговый режим в отношении розницы).

Если же продажу товаров юридическим лицам считать поставкой, доходы от подобной деятельности будут облагаться в соответствии с общей либо упрощенной системой налогообложения. В результате такой переквалификации договоров налоговые органы могут доначислить продавцу, например, суммы НДС и налога на прибыль. А сам налогоплательщик будет вынужден вести раздельный учет операций, по которым уплачивается ЕНВД, и операций, облагаемых в соответствии с иным режимом налогообложения.

НК РФ дает только общие рекомендации по ведению раздельного учета, что приводит к возникновению спорных ситуаций и разногласиям между налогоплательщиками и ревизорами. Цена таких споров для организации достаточно высока: от их разрешения зависит сумма уплаты в бюджет сразу нескольких налогов, что, безусловно, повышает налоговые риски.

В чем отличие?

Каким же образом разграничить понятия оптовой и розничной торговли?

Наверное, любой работник торговли знает, чем отличается оптовая торговля от розничной. Тем не менее напомним основные отличия с позиций гражданского и налогового законодательства.

В нормативных актах основное внимание уделяется розничной торговле, которой признается деятельность:

— связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ);

— по продаже товаров в розницу для личного, семейного и иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст. 492 ГК РФ).

Для оптовой торговли нет четкого определения ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве.

Впервые на данный пробел обратил внимание КС РФ, который в Постановлении от 30.01.2001 № 2-П указал, что само понятие «реализация товаров (работ, услуг) в розницу или оптом за наличный расчет» является юридически неопределенным.

КС РФ отметил, что ГК РФ выделяет реализацию товаров путем:

— розничной купли-продажи, когда покупателю товар передается для личного, семейного, домашнего и иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст. 492 ГК РФ);

— поставки, когда продавец передает производимые или закупаемые им товары покупателю для использования их в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).

Под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Основываясь на данных положениях, Пленум ВАС РФ в п. 5 Постановления от 22.10.97 № 18 изложил свою позицию: если товар приобретается у лица, занимающегося предпринимательской деятельностью по продаже товаров в розницу, к договору следует применять правила ГК РФ о договоре розничной купли-продажи. Причем то обстоятельство, что покупатель является юридическим или физическим лицом, не имеет значения. Данная правовая позиция совпадает с мнением налоговых органов, которое отражено в письмах от 12.11.2007 № 03-11-05/265, от 05.06.2007 № 03-11-04/3/208, от 16.01.2006 № 03-11-05/10. 

Экономический термин «оптовая торговля» используется для квалификации реализации крупных партий товаров, продажи оптовым покупателям, потребляющим товары в значительном количестве или продающим их затем в розницу. Как правило, оптовая торговля осуществляется через сеть оптовых и мелкооптовых покупателей-посредников (дилеров) по ценам, предусматривающим дилерские скидки.

Из вышеприведенных определений следует, что главным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. Теперь возникает вопрос: как отследить эту конечную цель? Ведь НК РФ не устанавливает для организаций и предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего использования).

Позиция налоговых органов

В спорной ситуации налоговые органы рекомендуют в целях применения главы 26.3 НК РФ считать розничной торговлей предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.

При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего использования или для использования этих товаров в предпринимательской деятельности (письма Минфина России от 22.02.2008 № 03-11-05/41, от 12.02.2008 № 03-11-05/29, от 29.01.2008 № 03-11-04/3/30).

Налоговые органы недвусмысленно дают понять, что продавец самостоятельно устанавливает цели, для которых он реализует товары, а уж будет ли покупатель следовать этим целям, продавца не касается. Поэтому торговлю товарами как за наличный, так и за безналичный расчет на основании заключенных договоров розничной купли-продажи в целях налогообложения можно считать розничной торговлей.

Вместе с тем следует помнить, что письма Минфина России носят разъяснительный, а не нормативный характер, и в большинстве случаев являются ответами на конкретные запросы налогоплательщиков.

Что такое розничная торговля?

Для получения наиболее полного представления об попытках законодателя урегулировать обозначенные проблемные вопросы необходимо обратиться к действующему законодательству.

В действующем законодательстве можно выделить два «этапа» таких попыток в зависимости от определения розничной торговли, приведенного в ст. 346.27 НК РФ.

На первом этапе — до изменений, внесенных Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», — сложность представляла оценка налоговыми органами и судом действий налогоплательщика при осуществлении операций по реализации товаров с использованием любых иных форм оплаты, в том числе безналичной оплаты товаров в кредит.

При рассмотрении данной категории споров суды приходили к выводу о том, что операции по реализации товаров с использованием любых иных форм оплаты, в том числе безналичной оплаты товаров в кредит, к розничной торговле для целей применения ЕНВД не относятся и должны облагаться налогами в общеустановленном порядке.

Второй этап. Закон № 85-ФЗ трактует понятие «розничная торговля» по-новому (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ), вследствие чего из-под обложения ЕНВД выводится целый ряд товаров.

Согласно вышеуказанным изменениям к данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация:

— подакцизных товаров, указанных в подп. 6—10 п. 1 ст. 181 НК РФ;

— продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания;

— газа в баллонах, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети);

— лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам;

— продукции собственного производства (изготовления).

Данные изменения позволили конкретизировать понятие «розничная торговля», однако не смогли разрешить все проблемы, возникающие при его применении.

«Вмененщик»-совместитель

Немало сложностей у налогоплательщиков возникает при совмещении «вмененного» и «невмененного» видов деятельности. Так, на площади одного торгового зала может осуществляться реализация товаров, подпадающая и не подпадающая под ЕНВД.

В качестве примера полагаем необходимым привести Постановление ВАС РФ от 20.10.2009 № 9757/09 по следующему делу. В ходе выездной налоговой проверки деятельности индивидуального предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах налоговая инспекция установила, что при исчислении ЕНВД предприниматель вместо физического показателя «площадь торгового зала» использовал показатель «торговое место», в связи с чем решением от 27.06.2008 № 9 доначислила ему 153 325 руб. ЕНВД, начислила соответствующие суммы пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ. При этом сумма налога инспекцией исчислена исходя из всей площади торгового зала, на которой предприниматель продавал товары как в розницу, так и оптом.

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным.

Решением арбитражного суда в удовлетворении заявленного требования отказано. Суд пришел к выводу, что используемое предпринимателем нежилое помещение является объектом стационарной торговой сети, имеющим торговые залы. Поэтому при исчислении налога необходимо использовать физический показатель «площадь торгового зала», который является неизменной величиной и не зависит от количества видов деятельности, осуществляемых на этой площади.

Постановлением суда апелляционной инстанции, оставленным без изменения кассационной инстанцией арбитражного суда, отменено. При этом суд кассационной инстанции исходил из того, что в торговом зале магазина осуществлялись два вида деятельности (оптовая и розничная торговля), и счел, что для исчисления единого налога на вмененный доход площадь торгового зала подлежит определению пропорционально выручке, полученной от розничной торговли.

Президиум ВАС РФ, отменив постановления суда апелляционной и кассационной инстанций, указал, что при исчислении суммы единого налога на вмененный доход необходимо учитывать всю площадь торгового зала, на которой осуществляется розничная торговля. То обстоятельство, что на площади одного торгового зала предприниматель осуществляет два вида деятельности, облагаемых по разным режимам налогообложения, не является основанием для изменения значений физического показателя либо базовой доходности по единому налогу на вмененный доход.

Кроме того, немало спорных моментов возникает при применении ККТ. Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога.

Итак, налоговые платежи при применении ЕНВД в основном имеют фиксированный характер. В результате некоторые налогоплательщики пытаются не применять контрольно-кассовую технику. В совершенном таким образом налоговом правонарушении отсутствует умысел, поскольку в сокрытии размера выручки путем неприменения  ККТ нет необходимости. Ведь организация является плательщиком ЕНВД и платит налог исходя из вмененного дохода, а не из реального.

Торговля через автоматы

Следующим шагом законодателя, призванным урегулировать спорные вопросы, является принятие Федерального закона от 22.07.2008 № 155-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», которым внесен ряд изменений и дополнений в отдельные положения глав:

4 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НКРФ;

4 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НКРФ.

Например, ранее не имел однозначного решения вопрос о том, к какому виду деятельности относится реализация продукции, изготовленной в торговых автоматах.

С 2008 г. торговые автоматы были отнесены к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов, соответственно по ним уплачивался ЕНВД как по розничной торговле. Однако в своих письмах Минфин России указал: если через торговый автомат продается кулинарная продукция собственного производства, в том числе супы, напитки, изготовленные из сухих ингредиентов и воды в самом торговом автомате, ЕНВД уплачивается как при оказании услуг общественного питания через объекты организации общепита, не имеющие зала обслуживания посетителей (письма от 28.03.2008 № 03-11-02/35, от 08.04.2008 № 03-11-04/3/182, от 12.05.2008 № 03-11-05/119).

Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом № 155-ФЗ в абз. 12 ст. 346.27 НК РФ, с 1 января 2009 г. реализация через торговые автоматы товаров или продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится к розничной торговле.

Финансовое ведомство в связи с этим разъяснило, что независимо от того, какой товар или продукция реализуется через торговый автомат, такая деятельность является розничной торговлей и облагается ЕНВД (письмо от 27.10.2008 № 03-11-04/3/483).

Следует отметить, что проблема разграничения понятий оптовой и розничной торговли остается актуальной и после внесения вышеуказанных изменений.

Во избежание разногласий с налоговыми органами по вопросу квалификации сделки (розничная купля-продажа или поставка), возможно, необходимо размещать в местах, где ведется розничная торговля, условия публичного договора розничной купли-продажи в форме публичной оферты.

Проведенный анализ показывает, что сегодня законодатель продолжает работать над спорными вопросами, возникающими при разграничении понятий оптовой и розничной торговли. Достичь этого можно будет путем дальнейшего внесения изменений в действующее законодательство РФ о налогах и сборах.

Владимир Кощин, судья Арбитражного суда Белгородской области