19.03.12 Как реорганизовать убыточную компанию с налоговой выгодой

Самое важное в этой статье

К каким налоговым последствиям готовиться компаниям, которые планируют реорганизацию в форме присоединения
О каких аспектах налогового контроля следует помнить при реорганизации
В каком порядке происходит передача налоговых обязательств от реорганизуемого лица к правопреемнику 
Как минимизировать налоговые риски при реорганизации компании

Н.М. Юденич,
налоговый юрист, член Палаты налоговых консультантов

Реорганизация компаний возможна в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования (ст. 57 ГК РФ). Налоговые последствия реорганизации разнообразны, они зависят как от выбранной формы реорганизации, так и от применяемого налогового режима (общего или специального).

В данной статье речь пойдет о налоговых последствиях реорганизации компаний, находящихся на общем режиме налогообложения, в форме присоединения. Присоединение одной компании к другой может быть осуществлено по решению ее учредителей (участников) либо органа компании, уполномоченного на то учредительными документами (п. 1 ст. 57 НК РФ). Компания считается реорганизованной с момента внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной компании (п. 4 ст. 57 ГК РФ, п. 5 ст. 84 НК РФ).

К компании-правопреемнику переходят права и обязанности присоединенной компании на основании передаточного акта (п. 2 ст. 58 ГК РФ). Передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованной компании в отношении всех ее кредиторов и должников (п. 1 ст. 59 ГК РФ).

Чего ждать от проверяющих

Реорганизуемая компания обязана письменно сообщить о предстоящей реорганизации в налоговый орган по месту своего нахождения в течение трех дней со дня принятия соответствующего решения (подп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ). В ответ на это сообщение налоговый орган наверняка назначит выездную налоговую проверку компании, которая планирует реорганизацию. Заметим, что инспекция вправе назначить проверку независимо от того, когда проводилась последняя проверка и что было ее предметом. Деятельность компании будет проверяться за три предшествующих календарных года (п. 11 ст. 89 НК РФ).

Таким образом, при реорганизации не действуют общие правила НК РФ, установленные для проведения проверок, а именно запрет:

• на проведение повторных выездных налоговых проверок;
• на проведение более чем двух выездных налоговых проверок одного юридического лица в течение календарного года.

Обратим внимание на то, что НК РФ не установлены специальные правила для проведения выездной налоговой проверки компании-правопреемника по вопросу исполнения перешедших к нему обязанностей по уплате налогов реорганизованного лица. На это указывают специалисты финансового ведомства, а также суды (см. письмо Минфина России от 05.02.2009 № 03-02-07/1-48, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.2008 № А82-4644/2007-14 (в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано определением ВАС РФ от 19.05.2008 № 5863/08)).

Налоги в наследство

При реорганизации в форме присоединения компания-правопреемник не только получает права, но и несет обязанности реорганизованной компании в части налогов (ст. 50 НК РФ):
• уплачивает пени и штрафы в отношении перешедших к ней обязанностей;
• соблюдает сроки исполнения обязанностей по уплате налогов (они не изменяются);
• если у реорганизованной компании есть суммы налогов (пеней, штрафов), излишне уплаченные в бюджет или излишне взысканные до реорганизации, то такие суммы подлежат возврату компании-правопреемнику на основании заявления в налоговый орган (гл. 12 НК РФ).

Налоговые риски реорганизации в форме присоединения

Компании, проходящей процедуру реорганизации, необходимо принимать во внимание ряд налоговых рисков. Так, инспекция может обвинить ее в получении необоснованной налоговой выгоды. Значительные риски связаны и с признанием убытков реорганизуемой компании, которые необходимо учесть правопреемнику.

Риск первый: необоснованная налоговая выгода

Когда компания-правопреемник является стабильной и хорошо развивается на рынке, а присоединяемая к ней компания имеет налоговый убыток, у компании-правопреемника появляется возможность снизить налоговую нагрузку.

Возьмите на вооружение

Основное налоговое преимущество реорганизации убыточной организации в форме присоединения – возможность уменьшить налоговую прибыль компании-правопреемника на всю сумму убытка присоединяемой компании единовременно и без ограничений.

Налоговые преимущества присоединения убыточной компании заключаются в том, что убытки присоединенной компании, полученные ею до момента реорганизации, позволяют уменьшить налоговую прибыль

Тенденции налоговой политики по вопросу учета убытков при реорганизации

Согласно Основным направлениям налоговой политики РФ на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг. (одобрено Правительством РФ 25.05.2009), начиная с 2010 г. в законодательство о налогах и сборах предполагалось ввести особый порядок переноса убытков при реорганизации, предусматривающий ограничения как по сроку, так и по размеру прибыли, направляемой на погашение убытка для реорганизуемых компаний.

Однако в Основных направлениях налоговой политики РФ на 2012 г. и на плановый период 2013 и 2014 гг. (одобрено Правительством РФ 07.07.2011) внесение соответствующих изменений в ст. 283 НК РФ не предусмотрено.

компании-правопреемника (п. 5 ст. 283 НК РФ). Заметим, что с 2007 г. в налоговом законодательстве РФ отсутствуют ограничения в отношении размера убытка, который можно учесть в текущем налоговом периоде. Его можно учесть полностью единовременно или перенести на будущее.

Налогоплательщик вправе перенести убытки на будущее по итогам налогового (отчетного) периода (см. письма Минфина России от 19.04.2010 № 03-03-06/1/276, от 23.05.2007 № 03-03-06/1/296, от 20.03.2007 № 03-03-06/1/170 и др.). Это можно сделать в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток (п. 2 ст. 283 НК РФ, письмо Минфина России от 07.06.2011 № 03-03-06/1/328).

Пример 1

ООО “Бета” в период 2009–2010 гг. получило убытки, которые на момент реорганизации (март 2012 г.) не были полностью учтены при налогообложении. Компания прошла процедуру реорганизации в форме присоединения к ООО “Альфа” (правопреемник).
ООО “Альфа” сможет списать убытки ООО “Бета” в оставшиеся сроки:
• для убытков, полученных в 2009 г., – в течение 8 лет (2012–2019 гг.);
• для убытков, полученных в 2010 г., – в течение 9 лет (2012–2020 гг.).
Кроме того, ООО “Альфа” сможет учесть убыток, полученный ООО “Бета” за период 2009–2010 гг., единовременно начиная с 2012 г.

Если прибыль правопреемника превышает сумму убытков присоединяемой компании, то он вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на всю сумму убытка. И наоборот, если прибыли в течение всех десяти лет будет недостаточно, часть убытков будет потеряна.

Пример 2

Возьмем за основу условия примера 1 и допустим, что прибыль правопреемника превышает убыток реорганизованной компании. Тогда ООО “Альфа” сможет учесть убыток, полученный ООО “Бета” за период 2009–2010 гг., единовременно начиная с 2012 г.

С точки зрения налоговых органов, присоединение убыточной компании к прибыльной является одной из схем оптимизации налогообложения, а ее цель – получение необоснованной налоговой выгоды. Это дает налоговым органам основание доначислить суммы налогов, пеней и штрафов (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

По мнению ФНС России, существуют следующие признаки, свидетельствующие о фиктивности реорганизации компаний:

• отсутствие у присоединяемой компании необходимых условий для ведения предпринимательской деятельности (отсутствие персонала, основных средств и т. п.);
• присоединяемая компания соответствует критериям налоговой неблагонадежности (регистрация компании по “массовому адресу”, участие учредителя в регистрации нескольких подобных фирм, частая смена генерального директора, его неосведомленность о деятельности компании и т. д.);
• у присоединяемой компании есть сомнительный убыток (например, убыток сформирован искусственно за счет создания соответствующего документооборота между аффилированными лицами);
• компания проходит регулярные реорганизации (особенно в случае присоединения убыточных компаний и в те налоговые периоды, когда у компании-правопреемника по данным налогового учета образуется прибыль).

Таким образом, если компания соответствует перечисленным критериям, то при реорганизации в форме присоединения у нее возникают существенные налоговые риски.

Риск второй: убыток нечем подтвердить

Компания-правопреемник вправе признать убытки присоединенных компаний только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат (п. 4 ст. 283 и п. 1 ст. 252 НК РФ). На это указывают специалисты финансового ведомства и налоговой службы (см. письма Минфина России от 07.06.2011 № 03-03-06/1/328, от 03.04.2007 № 03-03-06/1/2069, УФНС по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/061705).

Судебная практика свидетельствует о том, что для подтверждения убытка нельзя использовать документы бухгалтерской отчетности (отчет о прибылях и убытках, бухгалтерский баланс) и налоговые декларации. Это связано с тем, что данные документы не являются первичными (см. постановления ФАС Поволжского округа от 12.04.2011 № А55-18273/2010 и от 29.03.2011 № А49-4451/2010, ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2011 № А45-12541/2010).

Риск третий: убыток учтен несвоевременно

Не исключен спор с налоговым органом по вопросу определения налогового периода, начиная с которого организация-правопреемник вправе учесть убыток реорганизуемой компании. Возможны два варианта ответа на этот вопрос.

Во-первых, можно утверждать, что правопреемник вправе учесть убыток в последующих налоговых периодах после проведения реорганизации. Такой позиции придерживаются контролирующие органы (см. письмо ФНС России от 09.03.2011 № КЕ-4-3/3609@).

Пример 3

ООО “Альфа” прошло реорганизацию в форме присоединения к ООО “Бета” в IV квартале 2011 г. Запись о прекращении деятельности присоединенной компании внесена в ЕГРЮЛ 10 ноября 2011 г. В таком случае последним налоговым периодом по налогу на прибыль организаций для ООО “Альфа” является период с 1 января по 9 ноября 2011 г. включительно. Поскольку налог на прибыль присоединяемой компании исчислен за ее последний налоговый период, организация-правопреемник не должна включать соответствующие показатели по присоединяемой организации в налоговую декларацию за 2011 г.

Рассмотрим несколько ситуаций, связанных с периодом признания убытка реорганизуемой компании организацией-правопреемником.

Пример 4

ООО “Бета” по итогам 2011 г. получило налоговый убыток в размере 1,5 млн руб. Прибыль ООО “Альфа” для целей налогообложения по итогам 2011 г. составила 2 млн руб. В декабре 2011 г. ООО “Бета” присоединено к ООО “Альфа”. ООО “Альфа” обязано подать налоговую декларацию по налогу на прибыль за ООО “Бета” за последний налоговый период, т. е. за 2011 г. В первом квартале 2012 г. ООО “Альфа” вправе учесть убыток ООО “Бета”. В результате налог на прибыль ООО “Альфа” в 2011 г. составит 400 тыс. руб. (2 млн руб. × 20%).

Далее определим, как компания-правопреемник должна поступать, если присоединенная организация получила убыток в 2010 и 2011 гг.

Пример 5

ООО “Омега” по итогам 2010 г. получило налоговый убыток в размере 1,5 млн руб. По итогам 2011 г. также получен убыток. ООО “Альфа” по итогам 2011 г. получило налоговую прибыль в размере 2 млн руб. В декабре 2011 г. ООО “Омега” присоединено к ООО “Альфа”. ООО “Альфа” обязано подать налоговую декларацию по налогу на прибыль за ООО “Омега” за последний налоговый период, т. е. за 2011 г., и вправе учесть убыток ООО “Омега” за 2010 г. ООО “Альфа” за 2011 г. заплатит налог на прибыль в размере: 100 тыс. руб. = (2 000 000 руб. - 1 500 000 руб.) × 20%. В 2012 г. ООО “Альфа” вправе будет учесть налоговый убыток ООО “Омега” от деятельности за 2011 г.

Примите к сведению

При реорганизации в форме присоединения нельзя учесть убыток в том периоде, когда произошла реорганизация. Это возможно исключительно при реорганизации в форме преобразования.

Правопреемник может учесть убыток в том налоговом периоде, в котором имела место реорганизация, только если она происходила в форме преобразования (п. 5 ст. 58 ГК РФ, ст. 55, 283 и 285 НК РФ). При реорганизации в форме присоединения это недопустимо. При реорганизации в форме преобразования последний налоговый период реорганизованной компании является предыдущим налоговым периодом для компании-правопреемника. Поэтому компания-правопреемник вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка реорганизованной компании в году проведения реорганизации (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2011 № А17-4615/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2010 № А67-8144/2009, от 28.01.2010 № А67-5404/2009, ФАС Дальневосточного округа от 27.01.2010 № А73-7332/2009).

Пример 6

В сентябре 2011 г. ФГУП “Альфа” было преобразовано в ОАО “Альфа”. Поэтому ОАО “Альфа” вправе учесть убыток, полученный ФГУП “Альфа” за январь – август 2011 г., в налоговом периоде 2011 г. Последним налоговым периодом по налогу на прибыль для ФГУП “Альфа” являлся период с 1 января 2011 г. по 31 августа 2011 г. Первым налоговым периодом по налогу на прибыль для ОАО “Альфа” является сентябрь – декабрь 2011 г. В данном случае последний налоговый период правопредшественника является предыдущим налоговым периодом для правопреемника. На этом основании ОАО “Альфа” вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в декларации по налогу на прибыль за 2011 г. на сумму убытка ФГУП “Альфа”.

Подведем итоги

Для того чтобы снизить риски при реорганизации, эта процедура должна быть обусловлена конкретной деловой целью, логикой развития бизнеса (п. 1 ст. 252 НК РФ). Решение о проведении реорганизации должно соответствовать главной задаче – повышению стоимости бизнеса. Для того чтобы впоследствии доказать наличие деловой цели, перед реорганизацией лучше провести переговоры, проанализировать ситуацию на рынке, составить бизнес-план и провести прочие подобные мероприятия. Также необходимо позаботиться о достаточном документальном подтверждении деловой цели.

Деловой целью при реорганизации в форме присоединения может служить:

• отраслевая консолидация (документальным подтверждением послужит отчет независимых специалистов; протокол заседания совета директоров, посвященного стратегическим вопросам; аналитические записки ведущих работников компании о необходимости дальнейшего развития и т. п.);
• скупка активов (присоединяемая компания может иметь определенные активы, в которых компания-правопреемник испытывает недостаток, к примеру лицензии и патенты, товарные знаки, научные разработки, недвижимое имущество и т. п.);
• оптимизация структуры управления (например, для централизации управления и повышения эффективности контроля над денежными потоками);
• привлечение финансирования (в форме кредитования или инвестирования);
• бизнес-план организации-правопреемника и прочие документы.

Возьмите на вооружение

Подтвердить наличие деловой цели при реорганизации можно, в частности, таким документом, как бизнес-план компании-правопреемника.

Если инспекторы посчитают, что документы налогоплательщика не подтверждают наличие деловой цели при реорганизации, то ему будет отказано в праве на учет убытков. В таких случаях налоговые органы полагают, что документально не подтвержден именно убыток, который учитывает компания-правопреемник (п. 4 ст. 283 и п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому рекомендуем компании-правопреемнику перед принятием решения о присоединении изучить финансовые документы реорганизуемой компании, а в случае необходимости провести ее проверку с привлечением аудиторской компании.

О чем следует помнить при реорганизации убыточной компании

• Налоговая инспекция вправе провести внеочередную проверку компании, которая планирует реорганизацию.
• При реорганизации в форме присоединения налоговая прибыль компании-правопреемника может быть уменьшена на всю сумму убытка присоединяемой компании.
• Для минимизации налоговых рисков следует подготовить документы, подтверждающие, что при присоединении убыточной компании организация-правопреемник преследовала деловую цель.

Источник Журнал Налоговые споры