18.11.09 Годовая премия, новогодняя материальная помощь и ЕСН

Автор: Илья Макалкин

Организация планирует в конце года выплатить сотрудникам материальную помощь к Новому году и премию по итогам работы за год (трудовым договором не предусмотрена). Уже сегодня ясно, что по итогам года будет получен убыток, налогооблагаемой прибыли не будет. Материальная помощь и премия к расходам для целей исчисления налога на прибыль не отнесены. Облагаются ли указанные выплаты ЕСН (с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ)?

Н.Ю. Казанкова

У организаций выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Тот факт, что организация не причислила выплаты к расходам в целях главы 25 НК РФ, говорит о ее последовательной позиции как добросовестного налогоплательщика. Но он не является решающим. В пункте 3 информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных со взысканием единого социального налога» сказано, что в п. 3 ст. 236 НК РФ налогоплательщику не предоставлено право выбора, по какому налогу — ЕСН или налогу на прибыль уменьшать налогооблагаемую базу на сумму выплат. При наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

При отсутствии прибыли у организации нет возможности в целях освобождения от ЕСН применять п. 1 ст. 270 НК РФ в данной ситуации (об этом свидетельствует арбитражная практика). Напомним, что согласно данному пункту при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Отметим, что и налоговые органы, и арбитражные суды под премией понимают стимулирующую или поощрительную выплату, а под материальной помощью — социальную выплату, не зависящую от трудовых успехов работника.

В силу п. 23 ст. 270 Налогового кодекса РФ суммы материальной помощи работникам не учитываются в расходах. Однако если выплата, именуемая материальной помощью, предусмотрена в трудовом или коллективном договоре и поставлена в зависимость от каких-либо трудовых характеристик работника (например, размера заработной платы, трудовых успехов или поведения), то ее можно признать расходом на оплату труда в качестве стимулирующей выплаты (постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 № А05-6193/2007, Уральского округа от 07.11.2007 № Ф09-9008/07-С2, Западно-Сибирского округа от 09.10.2006 № Ф04-949/2006(26899-А75-25), определения ВАС РФ от 07.02.2007 № 169/07 и от 31.10.2008 № 13946/08).

В данной ситуации премия по итогам работы за год не предусмотрена трудовым договором. Действительно, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ). Однако не все так просто. В некоторых письмах указание выплаты в коллективном договоре Минфин России приравнивает к отражению в трудовом договоре (письма от 19.03.2007 № 03-03-06/1/158, от 06.03.2007 № 03-03-06/1/151 и от 26.01.2007 № 03-04-07-02/2). Более того, указание выплаты в любом документе системы оплаты труда (в том числе без ссылки на этот документ в трудовом договоре) суд может посчитать достаточным для признания в расходах (постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2005 № А56-9740/2005 и от 29.01.2008 № А05-12892/2006). А в трудовом договоре может быть достаточно ссылки на то, что работник ознакомлен с системой оплаты труда предприятия (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2006 № А43-32358/2005-31-1045).

Таким образом, однозначно сказать о невключении годовой премии в расходы на оплату труда можно, только если она не предусмотрена системой оплаты труда предприятия в целом (совокупность трудовых договоров, коллективного договора и связанных с ними ссылками локальных нормативных актов предприятия).

С учетом изложенного, если будущие выплаты (премия и материальная помощь) действительно не относятся к расходам на оплату труда в целях налогообложения, организация имеет право не начислять на них единый социальный налог.