Е. Аккерман, эксперт “БП”

Несмотря на то что официальной публикации текста злосчастного Определения КС РФ № 169-О так и не появилось, налогоплательщики уже успели прочувствовать его “справедливость”, что называется, “на своей шкуре”. В большинстве случаев бои разворачиваются на уровне налоговых инспекций, причем работают налоговики на удивление оперативно.

Как это делается

Межрайонная инспекция МНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Тульской области направила руководителям предприятий (как указано в шапке письма от 31 августа 2004 г. № 10-5424 — “по списку”) требование в срок до 13 сентября представить документы “для подтверждения обоснованности налоговых вычетов, заявленных в налоговых декларациях по НДС за период с мая по июль 2004 г.”.

В черный список попали:

кредитные договоры с банком на получение заемных денежных средств, а также договоры займа с другими организациями;

выписки банка о зачислении заемных средств на расчетные, валютные, ссудные счета;

выписки банка с приложением платежных документов о расходовании этих заемных средств;

выписки банка с приложением первичных документов, подтверждающих гашение полученного кредита, займа.

Формулировка послания была весьма интересной. Документы истребовались для проведения камеральной налоговой проверки не только со ссылкой на ст. 31, 88, 93 НК РФ, но и “на основании имеющегося Определения КС РФ № 169-О”.

Упреждая возможные возражения, инспекция письмом от 23 сентября 2004 г. № 05-6320 разослала налогоплательщикам своеобразное информационное сообщение. В нем была изложена позиция Конституционного Суда и указано, что “сомнений в праве налогоплательщика на вычет не возникает, если это имущество (денежные средства) (которыми рассчитывается налогоплательщик. — Прим. ред.) ранее было получено в счет оплаты реализованных товаров (выполненных работ, указанных услуг). Если же оно оплачено не полностью, НДС можно принять к вычету только в той доле, в какой налогоплательщик оплатил переданное в счет оплаты имущество”.

Налогоплательщику, передавшему эти “письма счастья” из налоговой к нам в редакцию, в праве на вычет было отказано. И это при том, что предприятие — не посредник, выпускает продукцию, работает уже больше 15 лет и постоянно развивается (исправно уплачивая налоги). То есть является как раз тем хозяйствующим субъектом, который активно работает на удвоение ВВП.

Таким образом, можно сделать вывод, что у налоговиков (по крайней мере Тульской области) определение имеется, и они активно с ним работают. Причем работают, невзирая на массу неточностей (к каковым можно отнести отсутствие п. 3 в резолютивной части) и существенных ошибок (а как иначе можно назвать утверждение, приведенное в п. 2 мотивировочной части: “положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет”).

Что делать?

Налоговые органы могут все — так думают многие налогоплательщики. Что ж, с этим трудно не согласиться. Но все же сразу соглашаться не стоит — так считают специалисты юридической компании “Пепеляев, Гольцблат и партнеры”. На конференции “Новый налог на займы. Что делать и как минимизировать риски”, прошедшей при поддержке газеты The Moscow Times, юристы озвучили свои доводы.

Так, Сергей Савсерис, старший юрист, считает, что предприятия могут действовать двумя путями: ожидать решения проблемы на политическом уровне или предпринимать меры, чтобы минимизировать налоговые риски.

Первая позиция — активная. Она предпочтительна для тех компаний, которые не выжидают, а потому вынуждены считаться с Определением № 169-О и учитывать его в своей работе.

В этом случае предприятию необходимо обособить:

безвозмездно полученные и заемные средства от имущества, которое по смыслу определения будет считаться собственным. Если предприятие получает заем (кредит), то его можно учитывать на отдельном субсчете бухгалтерского учета;

поступившие заемные средства на отдельном банковском счете. При оплате товаров с этого счета налогоплательщик будет четко представлять, какой НДС можно принять к вычету, а какой — нет.

Однако эти радикальные рекомендации неприемлемы для многих налогоплательщиков, поскольку при высокой доле заемных средств существенные суммы НДС не будут приняты к вычету.

Чтобы избежать этой проблемы, С. Савсерис рекомендует применять специальные расчетные способы, чтобы определить ту долю НДС, которая подлежит налоговому вычету.

Если компания владеет информацией о долях собственных и заемных средств, то НДС к вычету можно принимать именно в той доле, которая соответствует собственным средствам.

Пример 1

Компания в текущем месяце взяла кредит в сумме 100 тыс. руб., при этом выручка от реализации составила 200 тыс. В этом случае компания может принять к вычету 2/3 от суммы НДС, уплаченного поставщикам.

Можно предложить и другой расчетный способ, который также носит условный характер, но при этом позволяет компании поставить к вычету гораздо большую сумму налога. Он аналогичен хорошо знакомому по бухгалтерскому учету методу ФИФО. Компания в своих внутренних документах определяет, что в первую очередь на уплату налогов (в частности, сумм НДС поставщикам) расходуются собственные средства.

То есть некоторым образом стоимость товара отделяется от НДС. Для этого подхода есть определенные правовые предпосылки.

Во-первых, в Определении КС говорится об уплате суммы налога, но не об оплате товаров. То есть принципиальное значение имеет факт уплаты за счет собственных средств именно суммы налога.

Кроме того, глава 21 НК РФ содержит норму о том, что сумма НДС выставляется дополнительно к цене товара, следовательно, и законодатель разделяет понятия “сумма налога” и “стоимость товара”.

Таким образом, это разделение можно применять и на практике, что позволит компаниям принимать к вычету НДС в максимальном размере, направляя все собственные средства на уплату этого налога, а заемные — на оплату основной стоимости товаров.

Пример 2

Налогоплательщик, в текущем месяце взявший кредит в сумме 100 тыс. руб. и получивший выручку от реализации 200 тыс. руб., может принять к вычету всю сумму НДС, уплаченную в текущем месяце, если она не превышает 200 тыс. руб.

<!--[if !supportEmptyParas]-->Вторая позиция — выжидательная. Налогоплательщикам, для которых неприемлемы вышеперечисленные способы ведения учета и расчетов, С. Савсерис порекомендовал применять методы, которые осложнят процесс доказывания налоговым органом того, что конкретные суммы НДС уплачены за счет заемных или безвозмездно полученных средств.

Безусловно, эти методы предприятиям использовать легче. Может быть, они не столь действенны в рамках налоговой проверки и досудебного урегулирования спора, но достаточно эффективно могут применяться при защите позиции компании в суде.

Налоговые органы будут находиться в затруднительной ситуации, если компания не будет никаким образом отделять средства, считающиеся, по мнению КС, собственными, от заемных или безвозмездно полученных. Для этого желательно:

отказаться от использования ссудных счетов. В случае когда все заемные средства поступают на ссудный счет и затем компания с него перечисляет деньги за товары, инспекции очень легко доказать, что фирма “не понесла реальные затраты” на их оплату, и выделить сумму НДС, которая не будет принята к вычету;

не рассчитываться за товары “день в день” и “копейка в копейку”. Если организация получила кредит и в тот же день ту же самую сумму направила на оплату товаров (работ, услуг), то позиция инспекции в суде легко обосновывается;

во всех гражданско-правовых документах, договорах, которые фирма заключает с банками, заимодавцами, указывать, что заем будет направлен на оплату стоимости товара, но не НДС. Можно также указать в договоре, что заем не будет направлен на уплату каких-либо налогов, в том числе НДС. Возможно, такая формулировка в договоре поможет налогоплательщику в суде и даст судье ту зацепку, которой ему не хватает, чтобы не применять правовую позицию КС РФ.

Кроме того, в платежных поручениях (даже если компания не ведет отдельный счет по заемным средствам) можно указывать, что оплачивается только сумма НДС (при этом подразумевается, что один товар оплачивается двумя платежными поручениями). Если в платежке на сумму НДС указывается, что платеж производится за счет собственных средств компании (выручки, поступившей в текущем периоде), то это также будет опорой в суде.

Последний совет юриста вызвал массу вопросов и протестов с мест: ведь раздельные платежки вряд ли примет банк, а их выставление вызовет массу проблем с заполнением Книги покупок, которая служит для определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, и не предусматривает регистрацию платежных поручений.

Ответ С. Савсериса был лаконичен. Банк не может отказать клиенту в проведении платежа таким способом, как это необходимо клиенту. Что касается Книги покупок, то необходимо учитывать, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Никакой правовой привязки к Книге покупок быть не должно. И суды по существующей практике отказываются анализировать какие-либо нарушения в порядке ее заполнения. Книга покупок — это инструмент для налогового контроля со стороны налоговых инспекций, и нарушение правил ее заполнения не должно влиять на факт вычета НДС. Если графы по стандартной форме нет, ее можно завести.

А судьи что?

Первые появившиеся решения судов налогоплательщиков, безусловно, разочаровали, поскольку были вынесены с учетом правовой позиции КС РФ. Причем некоторым организациям в праве на вычет было отказано кассационной инстанцией.

Однако, по словам Дениса Щекина, партнера юридической компании “Пепеляев, Гольцблат и партнеры”, появилась и положительная судебная практика, когда суд встал на сторону налогоплательщика.

На уровне кассации это пока единственное Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 сентября 2004 г. № Ф04-6180/2004. Суд указал, что в соответствии с ГК РФ денежные средства, переданные по договору займа, являются собственностью заемщика, который вправе распоряжаться ими по своему усмотрению. В связи с этим суд сделал вывод, что компания оплатила поставленную продукцию собственными денежными средствами, понеся при этом реальные затраты. Следовательно, сумма НДС была предъявлена к вычету правомерно. Учитывая изложенное, довод налогового органа о том, что у налогоплательщика до возвращения заемных средств отсутствуют реально понесенные расходы и, следовательно, отсутствует право на налоговые вычеты, отклоняется кассационной инстанцией как ошибочное толкование норм материального права.

Есть и судебное решение первой инстанции в Московском округе. Суд счел вычет НДС основанным на нормах НК РФ (налогоплательщик принимал к вычету НДС по капитальному строительству в соответствии с п. 6 ст. 171 Кодекса). Решение примечательно тем, что суд указал, что КС давал толкование п. 1 и 2 названной статьи по приобретенным товарам. Тот факт, что толкование п. 6 ст. 171 НК РФ не давалось, позволил не применять правовую позицию КС в данной ситуации.

Таким образом, будучи несогласными с позицией КС, судьи через какие-то особенности дела могут сделать вывод, что данный правовой подход неприменим. Поэтому задача компании, ее юристов и адвокатов — представить в суд максимальное количество особенностей и фактических обстоятельств дела.

Так что есть надежда на то, что в дальнейшем судебная практика будет положительной. При этом, как отмечают юристы, судебное решение по конкретному делу будет зависеть от двух моментов: будет ли Определение № 169-О применяться в принципе и настроен ли применять его судья.

Не довести до абсурда

Получается, что пока судьба многих российских компаний зависит от доброй воли каждого конкретного судьи и его понимания налогового права. И наверняка каким-то налогоплательщикам удастся отстоять свои права. Может быть, все через ту же призму добросовестности, которая чаще является ширмой для произвола чиновников, но на этот раз может быть полезна и налогоплательщикам.

Однако если проблема не будет решена на более высоком, не относящемся к конкретной компании уровне, может возникнуть цепная реакция абсурда. Например, на безвозмездно полученные средства организация приобретает сырье (вычет в данном случае по логике КС не положен), из него производится готовая продукция, которая успешно реализуется. Закупается новое сырье. Будут ли затраты “второго уровня” признаны реальными? Вопрос на самом деле не так уж фантастичен — мало ли какую еще норму по-особому истолкует КС.

Несколько утешает то, что сложившейся ситуацией обеспокоен и депутатский корпус.

По мнению председателя экспертного совета Госдумы РФ по совершенствованию налогового законодательства Михаила Орлова, Определение № 169-О задело интересы гораздо большего числа хозяйствующих субъектов, нежели это принято считать. Государственные корпорации тоже используют заемные и безвозмездно полученные средства для осуществления предпринимательской деятельности. Следовательно, от рвения судей (если ситуация с определением все-таки не разрешится) может проиграть и государство.

По словам М. Орлова, если раньше суды восполняли пробелы в налоговом законодательстве, то теперь они весьма творчески и вольно его толкуют, подчас создавая новые нормы. Причем воля законодателя истолковывается таким образом, что теперь сам законодатель узнает ее с трудом.

Депутаты рассматривают два возможных пути решения проблемы.

Первый вариант. Обратиться с запросом в Конституционный Суд: будут ли драконовские меры применяться ко всем налогоплательщикам, привлекающим заемные средства, получающим бюджетные субсидии и субвенции (которые тоже можно относить к числу безвозмездно полученных), или же судьи имели в виду только недобросовестных.

Такой запрос готовится, но нет ясности, в какой форме он поступит в КС РФ. Дело в том, что существующее законодательство не позволяет направлять парламентские и депутатские запросы в судебные инстанции. А норма ст. 83 Закона о КС, позволяющая запрашивать разъяснения по решениям, вынесенным судом, в этом году получила новое звучание: с запросом могут обратиться только участники процесса.

Второй вариант. Внести изменения в Налоговый кодекс, причем здесь есть две программы.

Программа-минимум — подчеркнуть в ст. 171 НК РФ, что уплаченный налог принимается к вычету независимо от источника его уплаты. Противники данного подхода утверждают, что это будет означать изменение аксиомы, провозглашенной КС. То есть такой подход будет изначально неконституционным. Однако суд, когда формулировал свою позицию, опирался на НК РФ. Поэтому если воля законодателя изменится, у КС не будет оснований настаивать на своем ранее принятом решении.

Программа-максимум — отказаться от факта уплаты налога как основания для применения налогового вычета. В качестве положительного примера в данном случае можно рассмотреть успешный опыт Грузии, которая провела подобную реформу: НДС к вычету принимается, как только налогоплательщик получает от контрагента счет-фактуру, при этом не требуется ее реальной оплаты. Презюмируется, что контрагент, как только выставил счет-фактуру, тут же поставил себе в налоговую базу сумму выручки независимо от оплаты. Данный подход, конечно, натолкнется на серьезное противодействие Минфина.

Однако любые изменения в НК РФ ущербны тем, что их действие будет распространяться только на будущие правоотношения. Правда, как отметил М. Орлов, депутаты готовы придать нормам, направленным на решение проблемы, обратную силу до 2001 г. Наверное, это не совсем соответствует принципам налогообложения, похоже, это тот исключительный случай, когда можно поступиться принципами, тем паче что аналогичные примеры имеются.