При отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета ни один бухгалтер не застрахован от ошибок. Если их своевременно не устранить, они будут выявлены при аудиторской или налоговой проверке, и тогда организацию ждут неприятности.

Причины возникновения ошибок в бухгалтерском учете разные. Иногда бухгалтеры ошибаются в арифметических расчетах, неправильно переносят данные из первичных документов в учетные регистры либо применяют неверную корреспонденцию счетов. Это ошибки технического характера. Но бывают ошибки и более серьезные. Они возникают вследствие незнания либо неправильного применения норм бухгалтерского законодательства. Выявить их намного сложнее, чем технические промахи. Здесь мало быть только внимательным, надо еще хорошо знать и понимать правила бухучета.

Какой бы характер ни носили допущенные ошибки, они, как правило, приводят к искажению финансового результата в бухгалтерском учете, неправильному формированию налоговой базы и неверно исчисленной сумме налогов. Поэтому бухгалтер, обнаружив ошибку в бухгалтерском или налоговом учете, должен ее исправить. И чем быстрее, тем лучше. Если ошибка будет выявлена во время налоговой проверки, то за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета организации грозит ответственность по статье 120 НК РФ, а должностные лица (директор или главный бухгалтер) могут быть привлечены к административной ответственности по статье 15.11 КоАП РФ.

В этой статье мы расскажем о том, как правильно устранить ошибки, допущенные в бухгалтерском учете.

Исправление ошибок в первичных документах

Ошибки в оформлении первичных документов, к сожалению, нередки. Не всегда бухгалтеры обращают внимание на отсутствие в документе адреса или ИНН (КПП) организации, неверно сформулированное назначение хозяйственной операции, несоответствие дат. А зачастую искажаются и значимые показатели — денежные или количественные величины.

Каждый бухгалтер должен понимать: мелочей в бухучете не бывает. И то, что на первый взгляд кажется пустяком, в итоге приводит к плачевным последствиям. Вспомним о требованиях статьи 252 НК РФ. Согласно пункту 1 этой статьи расходами признаются только документально подтвержденные затраты. При этом документы, которыми оформляются затраты, должны быть оформлены в соответствии с законодательством РФ. Стало быть, и порядок внесения исправлений в эти документы должен полностью отвечать требованиям законодательства. Иначе организации не избежать претензий со стороны налоговых органов.

Необходимость правильного документального оформления хозяйственных операций напрямую вытекает из норм Федерального закона от 21.11.95 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухучете). Порядок оформления первичных учетных документов изложен в статье 9 этого закона. Если в первичных документах допущены ошибки, бухгалтер при их устранении должен руководствоваться правилами, предусмотренными пунктом 5 статьи 9 Закона о бухучете.

Исправления не разрешается вносить только в кассовые и банковские документы. Если в них обнаружена ошибка, бухгалтер оформляет их заново.

В остальные первичные документы исправления вносятся по согласованию с участниками хозяйственных операций. Исправления подтверждаются подписями тех же лиц, которые подписывали данные документы в момент составления. Кроме того, в документах необходимо указывать дату внесения исправлений.

Техническая сторона процесса внесения исправлений прописана в разделе 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.83 № 105. Согласно пункту 4.2 этого Положения ошибки в первичных документах исправляются следующим образом: неправильный текст (сумма) зачеркивается, а над ним указывается верный. Зачеркивание производится одной чертой, чтобы можно было прочесть исправленное.

Исправление ошибок в бухгалтерском учете

Сведения о хозяйственных операциях, содержащиеся в первичных документах, систематизируются путем составления бухгалтерских проводок и формирования регистров бухгалтерского учета. Бухгалтер, обнаружив ошибки в бухгалтерской проводке, прежде всего должен решить вопрос о дате внесения исправления в бухучет. Эта дата зависит от того, в какой момент обнаружена ошибка — до или после утверждения бухгалтерской отчетности за год, к которому относится ошибка.

В пункте 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, содержится общее правило: «Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных». Смысл этой довольно туманной фразы раскрыт в пункте 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н. В этом пункте приведен подробный порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет. Представим его в виде таблицы.

Бухгалтер должен твердо знать, что никакие изменения в бухгалтерскую отчетность после ее утверждения в установленном порядке не вносятся и уточненные формы бухгалтерской отчетности не составляются. Исправления делаются путем внесения корректировочных записей в бухучет.

Способы корректировки ошибок в бухучете

Существует несколько способов внесения корректировок в бухгалтерский учет. Это способ обратной проводки, способ переноса суммы с ошибочного счета на правильный, способ применения корректировочного счета, способ дополнительной записи (проводки), метод «красного сторно» и др. Первые три способа, как правило, приводят к искажению оборотов. Поэтому в отечественной практике обычно применяются два последних метода.

Способ дополнительной записи (проводки) применяется, если при отражении в учете использовалась правильная корреспонденция счетов, однако сумма хозяйственной операции была ошибочно занижена.

В этом случае для исправления ошибки выполняют такую же проводку, но только на недостающую сумму.

Таблица. Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете

* Порядок исправления ошибок в данной ситуации подробно рассмотрен на с. 60—61.

ПРИМЕР 1

Бухгалтер ООО «Феникс» 14 сентября 2004 года обнаружил, что стоимость услуг по текущему ремонту автомобиля, оказанных ЗАО «Автосервис» в апреле того же года, отражена в бухгалтерском учете в сумме 5000 руб. вместо 6000 руб. (без учета НДС). То есть сумма хозяйственной операции ошибочно занижена на 1000 руб.

Для исправления ошибки 14 сентября в бухгалтерском учете была сделана проводка:

ДЕБЕТ 25 КРЕДИТ 60

— 1000 руб. — учтена в составе общепроизводственных расходов стоимость услуг по текущему ремонту автомобиля, ошибочно не учтенная в апреле 2004 года.

Метод «красное сторно» универсален. Чаще всего его применяют при исправлении неправильной корреспонденции счетов или при завышении суммы хозяйственной операции. Смысл сторнирования заключается в следующем. Ошибочная проводка полностью дублируется, но с отрицательной суммой. В результате первоначальная проводка аннулируется и делается правильная проводка на нужную сумму.

ПРИМЕР 2

В июне 2004 года ООО «Стемп» были приобретены товары на сумму 25 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер ошибочно оприходовал их на счете 10 «Материалы» на сумму 35 000 руб. В августе при продаже этих товаров ошибку обнаружили. Для ее исправления в августе в бухгалтерском учете были сделаны проводки:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

— 35 000 руб. — сторнирована ошибочная проводка за июнь 2004 года;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

— 25 000 руб. — отражена стоимость товаров, приобретенных в июне 2004 года (корректировочная запись).

Бухгалтерская справка

При хранении регистров бухгалтерского учета организация должна обеспечивать их защиту от несанкционированных исправлений. Таково требование пункта 3 статьи 10 Закона о бухучете. Внесение исправлений в регистры бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Что значит «обосновать исправление» в регистрах бухгалтерского учета? Насколько актуально в условиях повсеместной компьютеризации учета требование подтверждать исправление подписью ответственного лица и указывать дату внесения исправлений? Выполнять данное требование Закона о бухучете необходимо, в том числе и при ведении компьютерного учета. На первый взгляд этот ответ может показаться странным. На самом деле бухгалтеры в большинстве своем выполняют данное требование, просто не подозревают об этом. Речь идет о справке бухгалтера, которая составляется для каждого случая внесения корректировок в регистры бухучета. Она служит оправдательным документом (обоснованием) для корректировочной проводки, в ней есть подпись ответственного лица, внесшего исправления, и дата внесения корректировок.

Унифицированной формы справки бухгалтера нет. Поэтому организация вправе разработать ее самостоятельно и утвердить в качестве приложения к учетной политике по бухучету.

При разработке формы справки бухгалтера необходимо соблюдать общие требования о наличии обязательных реквизитов первичных документов, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона о бухучете. Это важно для соблюдения норм не только бухгалтерского, но и налогового законодательства. В соответствии со статьей 313 Налогового кодекса справка бухгалтера признается одним из документов, подтверждающим данные налогового учета.

При разработке собственной формы бухгалтерской справки можно воспользоваться формой 433 «Бухгалтерская справка», которая имеется в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 № 107н. Эта форма представлена в виде таблицы, что не очень удобно, поскольку она не позволяет вносить необходимые пояснения (например, о причине допущенной ошибки, о налоговых последствиях, к которым она привела, и т. п.). Поэтому многие бухгалтеры используют текстовую форму справки. Образец бухгалтерской справки, составленной бухгалтером ООО «Феникс» из примера 1, см. на с. 61.

Исправление ошибок прошлых лет

Как уже говорилось, в большинстве случаев ошибки, допущенные в бухучете, приводят к искажению финансового результата. При исправлении ошибок текущего года бухгалтер вносит корректировки непосредственно на счетах учета ценностей, затрат и продаж. По окончании отчетного периода суммы по исправленным проводкам вкупе с остальными показателями участвуют в формировании финансового результата.

А что делать, если выявлена ошибка, допущенная в прошлом году, по которому уже составлена и сдана отчетность? В этом случае бухгалтер, как правило, уже не может отражать корректировочные записи по ошибкам прошлых лет на счетах учета ценностей, затрат и продаж текущего года. Это приведет к искажению оборотов по счетам, на которых отражается себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), а также к неправильному формированию суммы доходов и расходов по обычной деятельности организации и прочим операциям за текущий период.

Общее правило таково: если ошибка, совершенная в прошлом году, за который уже утверждена бухгалтерская отчетность, привела к искажению финансового результата истекшего периода, при ее исправлении в текущем году корректировочные записи отражаются сразу на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Если данная ошибка привела к занижению доходов прошлого года, сумма корректировочной проводки квалифицируется как внереализационный доход текущего периода (п. 8 ПБУ 9/99). И наоборот: если в результате ошибки произошло занижение суммы расходов прошлого года, бухгалтер корректировочными записями отражает в бухучете текущего года внереализационный расход (п. 12 ПБУ 10/99). Ошибка, допущенная в прошлом году и не повлиявшая на финансовый результат за год, корректируется в обычном порядке (через счета учета соответствующих активов и обязательств).

Поясним сказанное на примере.

ПРИМЕР 3

В апреле 2004 года в ООО «Стандарт» начался ремонт офиса. При отпуске материалов на проведение ремонта обнаружилось, что в бухгалтерском учете прошлого года по ошибке не была отражена в учете стоимость краски на сумму 15 000 руб. (без учета НДС), приобретенной в декабре 2003 года. Кроме того, за декабрь прошлого года в бухгалтерском учете была выявлена еще одна ошибка: не начислена амортизация по служебному автомобилю в размере 4800 руб.

Бухгалтер ООО «Стандарт» составил бухгалтерскую справку, в которой отразил суть и причину допущенных ошибок, а также описал, какие корректировочные записи необходимо внести в бухучет.

Что касается краски, то на конец 2003 года она фактически не была отпущена в производство (находилась на складе). То есть ее стоимость не подлежала списанию на расходы в прошлом году. Следовательно, для исправления ошибки стоимость краски надо отразить на счете 10 в составе материалов на складе на момент обнаружения ошибки.

Амортизацию по автомобилю за декабрь 2003 года следовало начислить в прошлом году на счете учета затрат (ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02), а в конце месяца списать на себестоимость продаж вместе с остальными текущими затратами (ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20). Таких записей в бухучете сделано не было, что привело к занижению суммы расходов и к искажению финансового результата за 2003 год. При исправлении ошибки бухгалтер не вправе отражать амортизацию прошлого года в составе затрат текущего периода. Поэтому доначисление амортизации отражается как расход прошлых лет непосредственно на счетах учета финансовых результатов.

Для исправления ошибок 2003 года бухгалтер ООО «Стандарт» в апреле 2004 года сделал корректировочные проводки:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

— 15 000 руб. — отражена стоимость ошибочно не учтенной краски, приобретенной в декабре 2003 года;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 02

— 4800 руб. — отражен внереализационный расход в размере амортизации по автомобилю, ошибочно не начисленной в декабре 2003 года (расходы прошлых лет).

Итак, мы изложили основные правила исправления ошибок, допущенных в бухгалтерском учете текущего года и прошлых лет. Как видим, порядок внесения корректировок в данные бухучета достаточно прост. Это азбука бухучета, которую должен знать каждый бухгалтер. Но этих знаний явно недостаточно. Очень часто ошибки, допущенные в бухгалтерском учете, приводят к искажению налоговых обязательств перед бюджетом.