Каждая хозяйственная операция сопровождается оформлением большого количества документов. Однако законодательство не содержит конкретного перечня первичных документов, которые должны подтверждать совершение хозяйственной операции.

Напомним общие правила

Прежде чем обратиться к особенностям оформления именно оказания услуг, напомним вкратце общие требования к первичным учётным бухгалтерским документам. Правила о них, установленные статьёй 9 закона о бухучёте и пунктами 12–18 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н), в общем виде таковы.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учётными документами, на основании которых ведётся бухгалтерский учёт. Первичные учётные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации. Если форма документа не предусмотрена в этих альбомах, то он должен содержать следующие обязательные реквизиты:

•          наименование;

•          дату составления;

•          наименование организации, от имени которой составлен документ;

•          содержание хозяйственной операции;

•          измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

•          наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления;

•          личные подписи указанных лиц.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учётных документов, должен быть утверждён руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главбухом (или уполномоченными лицами). Первичный учётный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это невозможно, то сразу после её окончания.

За своевременное и качественное оформление первичных учётных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учёте, а также достоверность содержащихся в них данных отвечают лица, составившие и подписавшие эти документы. Не допускается внесения исправлений в кассовые и банковские документы; в остальные первичные учётные документы исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Для контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учётных документов составляются сводные учётные документы. Первичные и сводные учётные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счёт копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию контролирующих и судебных органов.

Первичные учётные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и органами внутренних дел на основании их постановлений в соответствии с российским законодательством. Главбух или другое должностное лицо вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

Налоговое законодательство прямо связывает документальное оформление затрат, произведённых организацией, с признанием этих затрат в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ). Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с требованиями российского законодательства и полностью соответствующими их требованиям.

Итак, при оформлении, в частности, операций возмездного оказания услуг необходимо руководствоваться:

•          гражданским, бухгалтерским, налоговым, валютным, таможенным законодательством, иными нормативно-правовыми актами, устанавливающими соответствующие требования к форме и содержанию документов;

•          типовыми межотраслевыми формами первичных учётных документов, утверждёнными постановлениями Госкомстата России;

•          постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (ред. от 16.02.04) “Об утверждении Правил ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчётах по налогу на добавленную стоимость”.

Примерный перечень

документов

Представляется, что следующий примерный пакет документов будет достаточен для подтверждения факта оказания услуг:

•          договор на оказание услуг, дополнительные соглашения к договору, если в тексте самого договора не определены конкретные услуги, т. е. чётко не определён его предмет;

•          копия лицензии — при осуществлении лицензируемых видов деятельности;

•          оригинал счёта-фактуры исполнителя услуг (согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ, счёт-фактура выставляется не позднее пяти дней со дня оказания услуг; отсчёт этого срока ведётся от даты, указанной в первичном учётном документе бухгалтерского учёта);

•          двусторонний акт об оказании услуг (оригинал), подписываемый обеими сторонами договора;

•          таможенная декларация (или её копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

•          платёжные поручения, выписки банка, кассовые документы;

•          справка бухгалтера, форма которой утверждается коммерческой организацией самостоятельно в приложении к приказу по учётной политике (не возбраняется использовать форму № 433, утверждённую приказом Минфина России от 30.12.99 № 107н).

Среди документов, подтверждающих факт оказания услуги, можно назвать:

•          заключение аудиторской фирмы о достоверности отчётности;

•          товарно-транспортную накладную, товаросопроводительные документы или путевой лист, подтверждающий факт оказания услуг по транспортировке грузов;

•          товаросопроводительные документы, товарно-транспортную накладную, дорожную ведомость, квитанцию о приёме груза и корешок квитанции или путевой лист, подтверждающие факт оказания услуг по транспортировке грузов;

•          копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой “Погрузка разрешена” пограничной таможни РФ (при оказании услуг по погрузке, перегрузке, разгрузке, сопровождению, экспедированию, хранению, сортировке экспортируемых товаров, выполняемых российскими перевозчиками либо иными лицами);

•          копию коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе “Порт разгрузки” указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ (при оказании услуг по погрузке, перегрузке, разгрузке, сопровождению, экспедированию, хранению, сортировке экспортируемых товаров, выполняемых российскими перевозчиками либо иными лицами);

•          отчёт юридической фирмы о юридическом консультационном обслуживании и т. д.

В некоторых случаях требуется оригинал документа, в некоторых случаях — копия. Под копией, замечу, понимается не нотариально удостоверенная копия, поскольку на необходимость нотариального удостоверения должно быть прямое указание закона. В общем же случае копия может быть изготовлена любым способом — ксерокопированием, сканированием, переписыванием от руки — и заверена подписями руководителя и главного бухгалтера. Последний вывод поддерживает и налоговое ведомство (см., например, письмо МНС России от 05.04.02 № 03-3-06/893/32-Н435).

Необходимо подтверждать экономическую оправданность затрат на оказание услуг. Экономически оправданными считаются расходы, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота, т. е. экономически оправданными затратами являются те, без которых невозможно выполнение того или иного договора на оказание услуг.

По мнению налоговых органов, если в результате оказания услуг результат не получен (т. е. отсутствует связь с доходами), то затраты по оплате таких услуг не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Напомним, однако, что подпункт 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ позволяет признать эти затраты для целей налогообложения как затраты на производство, не давшее продукции.

О необходимости заключения письменного

договора

Некоторые налогоплательщики избегают заключения договора на оказание услуг и ограничиваются тем, что получают от исполнителя акт приёмки результатов оказания услуг, счёт и счёт-фактуру. В то же время налоговые органы исходят из того, что если имеется акт сдачи-приёмки, то должен быть и сам договор.

Попробуем разобраться. ГК РФ не всегда требует наличия договорных отношений в виде одного документа, подписанного сторонами. Договор может быть заключён в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определённая форма.

Если стороны договорились заключить договор в определённой форме, он считается заключённым после придания ему условленной формы, хотя бы законом для договоров данного вида такой формы и не требовалось.

Договор в письменной форме может быть заключён путём составления одного документа, подписанного сторонами, а также путём обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Статья 437 ГК РФ поясняет, что предложение, высказанное лицом о заключении договора на указанных им условиях с любым, кто отзовётся, признаётся публичной офертой. Это могут быть рекламные или иные предложения, предназначенные для неопределённого круга лиц.

Договор на оказание возмездных услуг может быть заключён как в простой письменной, так и в устной форме, если услуга оказывается в момент заключения договора.

Однако, учитывая существенные налоговые риски организации при отсутствии договорных отношений, целесообразно заключать договор на оказание услуг путём составления одного документа, подписанного сторонами.

Копия или оригинал?

Следующий вопрос: насколько правомерна нелюбовь налоговых органов к копиям договоров? Под оригиналом принято понимать текст, отпечатанный на принтере и заверенный собственноручной подписью своего уполномоченного представителя, а также живой печатью.

На чём же основаны такие требования? Согласно подпункту “ж” пункта 2 статьи 9 закона о бухучёте, к числу обязательных реквизитов первичных учётных документов относятся в том числе и личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления. Пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н) предусмотрено, что первичные учётные документы, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники, должны содержать в том числе и такие обязательные реквизиты, как личные подписи и их расшифровки.

С правовой точки зрения неоправданно отождествлять понятия собственноручной подписи и подписи личной. Личная подпись, которая может быть собственноручной, факсимильной или цифровой, отвечает на вопрос, кто именно её поставил. Собственноручная же подпись, как следует из её названия, проставляется собственной рукой человека.

В принципе, как мы уже сказали, обмен оригиналами договоров — дело не обязательное. Это скорее обычай. Главное, чтобы текст легко читался и относительно нелегко удалялся. Договор подписывается уполномоченным лицом. Но, как устанавливает ГК РФ, допускается использование факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи.

Иными словами, хотя ГК РФ отдаёт приоритет собственноручным подписям участников сделки или их представителей, тем не менее допускает возможность проставления под договором и копии собственноручной подписи, если это прямо предусмотрено законом, иным правовым актом или соглашением сторон договора (п. 2 ст. 160 ГК РФ). Более того, и настоящая печать не всегда является обязательным атрибутом формы договора. Скрепление печатью отнесено законодателем к числу дополнительных требований к форме договора, которые также могут быть предусмотрены законом, иными правовыми актами или соглашением сторон (п. 1 ст. 160 ГК РФ).

Договор заключён, если собственноручно подписан сторонами; если же на нём стоят только печати и нет подписей, то договор считается незаключённым.

Выводы таковы: правовой необходимости в оформлении оригиналов договоров нет. Однако рекомендуется оговорить в тексте договора моменты, связанные с наделением правовой силой факсимильных воспроизведений подписи полномочных представителей сторон с помощью средств механического или иного копирования, их электронно-цифровыми подписями либо иными аналогами собственноручных подписей этих лиц, а также за факсимильной печатью контрагента.

Счёт-фактура

Что касается этого документа, то при отражении в учёте операций по оказанию услуг недопустимо использовать факсимильное воспроизведение подписи с помощью механического или иного копирования на счёте-фактуре.

Счёт-фактура по своей сути является налоговым регистром, и при её заполнении необходимо руководствоваться налоговым законодательством. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для применения предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (ст. 169 НК РФ). Пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено, что счёт-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Как МНС, так и Минфин разъясняли, что использование факсимильного воспроизведения подписи и печати с помощью механического или иного копирования на счёте-фактуре не допускается (см., например, письма МНС России от 21.05.01 № ВГ-6-03/404, Минфина России от 14.01.03 № 04-0512/01). Однако наличие или отсутствие заключённого между организациями договора, скреплённого личными собственноручными подписями должностных лиц, на порядок оформления счетов-фактур и принятия к вычету сумм НДС по таким счетам-фактурам влияния не оказывает.

Счёт-фактура как обязательный налоговый документ для всех плательщиков НДС должен быть заверен оригинальными подписями должностных лиц, уполномоченных на то приказом по организации.

Напомним, что наличие или отсутствие печати предприятия на счёте-фактуре значения не имеет, т. е. является необязательным. Кроме того, необходимо иметь в виду, что счёт-фактура для целей исчисления налога на прибыль не рассматривается в качестве первичного учётного документа.

Счёт-фактуру типовой формы, утверждённую постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, являющуюся налоговым документом, на основании которого производятся расчёты НДС, не следует путать с такими первичными документами, как счёт и счёт-фактура типовой формы № 868 и № 868а. Счёт-фактура является дополнительным учётно-контрольным официальным документом. С появлением обязанности составлять счета-фактуры для целей исчисления НДС сохраняется обязанность в составлении всех действующих форм расчётных и первичных учётных документов, включая счета и счета-фактуры (ф. № 868 и № 868а).

Напомним, что заказчик обязан оплатить услугу непосредственно до или после её оказания в срок, предусмотренный договором. Если же такой срок договором не предусмотрен, то услуга оплачивается в срок, определённый в соответствии со статьёй 314 ГК РФ или другим нормативно-правовым актом.

На основании счёта, счёта-фактуры типовой формы № 868 и № 868а производится оплата (предоплата) в счёт предстоящего оказания услуги. Указанные первичные документы являются основанием для записи в регистрах бухгалтерского учёта суммы перечисленного аванса. В данном случае предоплата будет производиться на основании либо выставленного счёта типовой формы № 868, либо счёта-фактуры типовой формы № 868а, либо заключённого договора между предприятиями.

Об акте

Для подтверждения обоснованности расходов по договорам возмездного оказания услуг необходимо оформлять смету (расчёт стоимости работ или услуг), а также двусторонний письменный акт приёмки результатов работ или услуг (п. 3 ст. 709, п. 2 ст. 720, 783 ГК РФ). Если предметом договора является юридическое или фактическое действие (поручение, комиссия, агентирование), подтверждением обоснованности платежей может служить отчёт поверенного, комиссионера, агента, а также извещение комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав).

Статья 999 ГК РФ обязывает комиссионера представить комитенту отчёт, а НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ, ст. 316 НК РФ) — извещение о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав),

Мы рекомендуем включать в текст договора комиссии условие о представлении комиссионером в течение трёх дней по окончании отчётного периода, в котором комиссионер реализовал имущество комитента, извещения о реализации принадлежащего комитенту имущества или имущественных прав. Тогда извещение будет являться первичным документом налогового учёта, подтверждающим правильность исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Целесообразно также в приложении к приказу по учётной политике для целей налогообложения утвердить форму такого извещения, содержащую реквизиты, предусмотренные статьёй 9 закона о бухучёте.

Промежуточный и (или) окончательный результат оказания услуги необходимо определять в двустороннем акте исходя из установленной договором формы учёта (затраченное время на оказание услуги, реализованный объём услуг и т. п.). Расчёты по указанным договорам должны производиться исходя из результатов, отражённых в двустороннем акте.

Акт должен быть составлен таким образом, чтобы из его содержания были видны состав и характер оказанных услуг. В акте указываются, например:

•          место оказания услуг;

•          указание на экспедитора, погрузчика, российского отправителя, фактического морского перевозчика, экспортёра, декларанта по экспортируемому товару, иностранного получателя товара;

•          наименование перевозимого груза;

•          номера контейнеров;

•          номера пломб;

•          полное наименование услуги (или перечень оказанных услуг);

•          последовательность дат оказания услуг или период оказания услуг;

•          дата подписания акта;

•          установленная сторонами стоимость услуг;

•          указание на то, что заказчик не имеет претензий к качеству оказанных услуг и согласен с выставленной суммой.

Как правило, в тексте акта делают отметку о том, что данный акт является неотъемлемой частью договора на оказание услуг.

Необходимость составления акта очевидна также, когда факт оказания услуг нельзя определить или подтвердить на основании иных документов, оформление которых предусмотрено договором или иными нормативно-правовыми актами. Наличие акта также поможет подтвердить отсутствие у сторон претензий, связанных с исполнением договора.

Как правило, налоговые органы в ходе проверки исполнения договоров возмездного оказания услуг требуют наличия подписанного сторонами акта об исполнении обязательства, а также отчёта или иного итогового документа о выполненной работе. Это требование основано на пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Госкомстатом России не разработана унифицированная форма акта приёмки-передачи услуг, и организация вправе самостоятельно разработать форму такого документа и утвердить её в приложении к приказу по учётной политике. Разработанная форма акта должна отвечать требованиям к первичным документам, установленным законом о бухучёте.

А. Е. Шевелев,

зав. кафедрой "Бухгалтерский учет и финансы",
Южно-Уральский государственный
университет, г. Челябинск