18.08.10 Порядок переноса на будущее полученных убытков в целях налогообложения прибыли

Михаил Беспалов
Эксперт журнала

Перенос убытка на будущее осуществляется в течение десяти лет, следующих за годом получения убытка. Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет. Чтобы начать перенос убытка, необязательно ждать окончания текущего года. Бухгалтер вправе признать соответствующую сумму убытка начиная с первого отчетного периода (месяца или квартала), если по его итогам получена прибыль. При этом налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Прежде всего, отметим, что в целях налогообложения прибыли правила переноса убытков на будущее установлены ст. 283 НК РФ. Также необходимо помнить, что ее нормы распространяются только на суммы убытка, сформированного по правилам налогового учета (если в налоговом учете по итогам года получена прибыль, а в бухгалтерском - убыток, положения ст. 283 НК РФ не применяются). Организации, применяющие «упрощенку», вправе воспользоваться аналогичным порядком переноса убытков в целях исчисления единого налога (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Кроме того, следует учитывать, что в гл. 25 НК РФ имеются специальные правила для учета некоторых убытков, в частности:
- от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);
- по операциям с ценными бумагами (п. 10 ст. 280 НК РФ);
- по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК РФ);
- от реализации амортизируемого имущества (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ);
- по уступке (переуступке) права требования (ст. 279 НК РФ).

В целом размер переносимого убытка не ограничен, бухгалтер вправе всю сумму полученной в последующем прибыли «компенсировать» убытком.

Перенос убытка на будущее осуществляется в течение десяти лет, следующих за годом получения убытка. Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Для целей переноса на будущее убытки могут накапливаться (если убыток получен по итогам не одного года, а нескольких лет). Перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они получены.

Применение норм ст. 283 НК РФ не зависит от используемого предприятием порядка исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль. Изменение этого порядка (например, переход на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) не лишает права переносить убытки на будущее (Письмо Минфина России от 10 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/738).

При наличии налогооблагаемой прибыли бухгалтеру целесообразно вспомнить, каким был финансовый результат в предшествующие 10 лет. Если предприятие в каком-либо из предыдущих 10 лет получало убыток и по тем или иным причинам не воспользовалось правом уменьшить налогооблагаемую прибыль, то сделать это возможно в текущем налоговом периоде.

Рассмотрим пример, так ООО «Отделка» по итогам 2010 г. получило налогооблагаемую прибыль в сумме 2 млн. руб. При этом в предыдущие два года в налоговом учете был отражен убыток: 1,2 млн. руб. - за 2008 г. и 1,5 млн. руб. - за 2009 г. В декларации по налогу на прибыль за 2010 г. бухгалтер вправе признать убыток за 2008 г. в полной сумме (1,2 млн. руб.) и часть убытка, полученного в 2009 г. (0,8 млн. руб.). В результате налоговая база за 2010 г. будет равна 0 руб. (налог на прибыль перечислять в бюджет не придется) и размер неперенесенного убытка, который может использоваться в дальнейшем (по 2019 г. включительно) для уменьшения налогооблагаемой прибыли, составляет 0,7 млн. руб. (1,5 млн. – 0,8 млн.).

В соответствии с пунктами 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» Утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н величина полученного убытка, который может быть в дальнейшем признан в налоговом учете, является вычитаемой временной разницей, что влечет возникновение отложенного налогового актива (ОНА). Для его отражения используется проводка: Дебет 09 Кредит 68. При признании в следующем отчетном (налоговом) периоде полученного убытка отражается уменьшение начисленного ранее отложенного налогового актива (п. 17 ПБУ 18/02): Дебет 68 Кредит 09.

В 2010 г. организация может учесть убытки, которые возникли в 2000 г. и позднее. Однако в отношении убытков 2001 г. действует особое правило (п. 4 ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ). Если убыток имелся и по итогам полугодия, и по 2001 г. в целом, то перенести на другие налоговые периоды можно сумму убытка, сформированную по состоянию на 1 июля 2001 г. Если на 1 июля организацией была получена прибыль, а в целом по итогам 2001 г. в декларации отражен убыток, то данный убыток не подлежит переносу на будущее. Если на 1 июля 2001 г. имелся убыток, а в целом по итогам этого года получена прибыль, то сумма убытка может быть перенесена на будущее. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 17 июля 2008 г. № А12-16026/07 указал, что, несмотря на наличие прибыли за 2001 г. бухгалтер правомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 г. на сумму перенесенного убытка, отраженного в налоговой отчетности за I полугодие 2001 г. При этом в отношении убытка, полученного за 2000 г., применяются общие правила, установленные ст. 283 НК РФ (п. 3 ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ).

Если организация является получателем дивидендов, то бухгалтеру необходимо быть готовым к тому, что налоговые инспекторы потребуют уменьшить размер учитываемого по правилам ст. 283 НК РФ убытка на величину полученных дивидендов. Напомним, что датой получения внереализационного дохода в виде дивидендов является дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Заметим, что до недавнего времени эта точка зрения находила поддержку не только среди специалистов главного финансового ведомства страны (Письмо от 16 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/66), но и среди арбитров (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 3 апреля 2008 г. № А11-3245/2007-К2-21/153, ФАС Северокавказского округа от 14 января 2008 г. № Ф08-8778/07-3297А, ФАС Московского округа от 8 июня 2006 г. № КА-А40/4862-06). Таким образом, если по операциям, облагаемым налогом на прибыль по ставке 20%, предприятием получен убыток, но поступившие дивиденды превышают его размер (то есть в целом по налоговой декларации отражена прибыль), то убыток, подлежащий переносу на будущее, отсутствует.

Однако Президиум ВАС в Постановлении от 17 марта 2009 г. № 14955/08 признал, что данный подход противоречит налоговому законодательству. Позднее согласился с этим и Минфин (Письмо от 21 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/177). Поэтому предприятие в случае возникновения разногласий с инспекторами по этому вопросу сможет отстоять свои права в судебном порядке (Постановления ФАС Московского округа от 13 января 2010 г. № КА-А40/14808-09, Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 ноября 2009 г. № А40-44633/09-115-227).

Рассмотрим пример, так ООО «Эпителий» по итогам собственной деятельности в 2009 г. получило убыток в сумме 1,5 млн. руб. Размер дивидендов, полученных от ООО «Сансара» в мае 2009 г., равен 500 тыс. рублей. Величина убытка за 2009 г., которая может быть перенесена на будущее по правилам ст. 283 НК РФ (по 2019 г. включительно), составляет:
- вариант 1 (до появления Постановления Президиума ВАС РФ) - 1 млн. руб. (1,5 млн. - 500 тыс.);
- вариант 2 (с учетом изменившейся позиции Минфина и арбитражных судов) – 1,5 млн. руб.

Заметим, что обновленная инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль уже позволяет не учитывать при определении размера переносимого на будущее убытка доходы, облагаемые по иным ставкам, в том числе дивиденды (п. 9.3 Порядка заполнения налоговой декларации). Напомним, что декларация за 2009 г. представляется в соответствии с Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. № 54н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения» с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 16 декабря 2009 г. № 135н.

Чтобы начать перенос убытка, необязательно ждать окончания текущего года. Бухгалтер вправе признать соответствующую сумму убытка начиная с первого отчетного периода (месяца или квартала), если по его итогам получена прибыль. Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 23 октября 2008 г. № 03-03-06/1/598, от 15 июня 2007 г. № 03-03-06/1/383, от 23 мая 2007 г. № 03-03-06/1/298 и УФНС по г. Москве от 30 июня 2008 г. № 20-12/061165, от 4 мая 2007 г. № 20-12/040947@.

Рассмотрим еще один пример, так по итогам 2010 г. ООО «Траст» в налоговом учете получило убыток в размере 2 млн. руб. При этом налогооблагаемая прибыль за I квартал 2011 г. равна 1,5 млн. руб. Бухгалтер может воспользоваться правом на налоговую экономию, предусмотренным ст. 283 НК РФ. В связи с тем, что размер убытка за 2010 г. превышает величину налогооблагаемой прибыли за первый отчетный период текущего года, налоговая база за I квартал 2011 г. будет равна 0 руб., то есть обязанности начисления налога на прибыль не возникает. Размер неперенесенного убытка, который может использоваться в дальнейшем (по 2020 г. включительно) для уменьшения налогооблагаемой прибыли, составляет 0,5 млн. руб. (2 млн. – 1,5 млн.).

Если первый отчетный период работы оказался убыточным и налогооблагаемая прибыль появилась только по результатам полугодия или 9 месяцев, положения ст. 283 НК РФ о переносе убытка применяются в общем порядке.

Далее отметим, что пункт 4 ст. 283 НК РФ обязывает налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. При этом перечень подтверждающих документов законодателем не установлен. Пользуясь этим, Минфин неоднократно подчеркивал, что списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат (Письма от 23 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/276 и от 3 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/206). Причем проведение налоговой проверки не прекращает обязанности по хранению первичных документов в течение срока переноса убытков (Письмо № 03-03-06/1/276).

Руководствуясь мнением Минфина, инспекторы, сославшись на отсутствие каких-либо отдельных первичных документов, могут отказать в праве на налоговую экономию даже в том случае, если сохранившиеся налоговые декларации и формы годовой бухгалтерской отчетности подтверждают величину убытка. В целом отсутствие «первички» может стать серьезной проблемой для подтверждения «старых» убытков, возникших ранее установленного срока хранения документов. Поэтому налогоплательщикам следует сохранить всю «первичку» за убыточные годы, несмотря на то, что:
- согласно подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих доходы, расходы и уплаченные налоги в течение четырех лет;
- на основании ст. 17 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации должны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Вместе с тем не следует отчаиваться и налогоплательщикам, у которых «первичка» в полном объеме не сохранилась. Дело в том, что многие суды не соглашаются с требованиями налоговых инспекторов и отменяют решения ИФНС о доначислении налога на прибыль организациям, не предъявившим «первичку». Арбитражная практика свидетельствует о том, что спасительными для налогоплательщиков могут стать следующие аргументы:
- размер убытка может быть подтвержден не только первичными документами, но и бухгалтерским балансом, отчетом о прибылях и убытках, оборотно-сальдовыми ведомостями, главными книгами, пояснительной запиской, аналитическими ведомостями, налоговыми регистрами;
- объем убытка подтверждает проведенная ранее налоговая проверка;
- проверка «первички» за те годы, которые выходят за рамки трехлетнего проверяемого периода, незаконна.

Именно эти доводы помогли организациям отстоять свою позицию (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 сентября 2009 г. № А56-28506/2008 и от 26 июня 2009 г. № А56-14177/2007, ФАС Поволжского округа от 18 ноября 2008 г. № А65-3230/2008-СА2-41, ФАС Московского округа от 7 октября 2008 г. № КА-А40/8215-08, ФАС Волго-вятского округа от 11 февраля 2008 г. № А11-2175/2007-К2-20/131 при этом Определением ВАС РФ от 6 июня 2008 г. № 6899/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора и др.).

Например, согласно Постановлению ФАС Московского округа от 8 декабря 2008 г. № КА-А40/10513-08: суд отверг ссылку инспекции на необходимость подтверждения убытка первичными учетными документами, указав, что такие документы могут подтверждать доходы или расходы, но не убыток, который является результатом финансовой деятельности за определенный период. Проверка первичных учетных документов 1998 г. не входит в полномочия налогового органа при проведении выездной проверки организации за 2004 - 2006 гг. В силу абз. 1 ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. В результате инспекции не удалось убедить судей в необоснованности учета убытка 1998 г. в налоговых декларациях за названные периоды.

Также заметим, что некоторые суды считают, что уменьшение налоговой базы текущего периода на сумму полученного ранее убытка правомерно лишь при наличии первичных документов бухгалтерского учета, оформленных в установленном порядке (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 6 апреля 2009 г. № Ф03-832/2009 при этом Определением ВАС РФ от 19 июня 2009 г. № ВАС-6822/09 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).

Информация об убытках отражается организацией в Приложении 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Как следует из п. 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации, названное Приложение включается в состав налоговой декларации только за I квартал и за налоговый период (год). При этом в Приложении 4:
- за I квартал указываются остатки неперенесенного убытка на начало года;
- за налоговый период - остатки, как на начало, так и на конец года.

При определении остатка неперенесенного убытка на конец года в соответствии с п. 9.3 Порядка заполнения налоговой декларации учитывается убыток, полученный организацией за текущий налоговый период. Таким образом, если предприятие получило по итогам 2010 г. убыток, то он учитывается при заполнении строк 160 и 180 Приложения 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 г. В декларации за I квартал 2011 г. указанная сумма отражается по строкам 010, 030, 040 Приложения 4.

Сумма убытка (части убытка), уменьшающего налоговую базу отчетного (налогового) периода, указывается по строке 150 Приложения 4 и включается в строку 110 листа 02. Соответственно, в декларации за полугодие и 9 месяцев (если имеется налогооблагаемая прибыль и бухгалтер решил воспользоваться правом переноса убытков) сумма признанного убытка отражается по строке 110 листа 02 декларации без заполнения Приложения 4 (Письмо ФНС России от 27 июля 2009 г. № 3-2-10/18@).

Пунктом 5 ст. 283 НК РФ предусмотрено, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. При этом в целях определения организации-правопреемника нужно руководствоваться пунктами 4 - 9 ст. 50 НК РФ. Так, при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате данного слияния юридическое лицо.

Рассмотрим пример, так ООО «Мокша» по итогам 2010 г. получило налоговый убыток в сумме 700 тыс. руб. В 2011 г. произведено слияние ООО «Мокша» и ООО «Эрзя», в результате которого образовано ООО «Лисма». При этом убыток в сумме 700 тыс. руб. ООО «Лисма» вправе переносить на будущее.

При проведении реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица организация-правопреемник (присоединившая юридическое лицо) признает убытки прошлых лет, образовавшиеся у присоединенных юридических лиц, при наличии документов, подтверждающих данные убытки (включая налоговые декларации, в которых присоединенной организацией заявлялись налоговые убытки). Такие разъяснения приведены в Письмах УФНС по г. Москве от 18 июня 2009 г. № 16-15/061705, от 27 апреля 2009 г. № 16-15/041113 и от 11 января 2009 г. № 19-12/000118. Аналогичной позиции придерживаются суды (Постановление ФАС Западносибирского округа от 18 декабря 2009 г. № А27-5584/2009).

Разберем следующий пример: ООО «Сура» по итогам 2009 г. получило налоговый убыток в сумме 700 тыс. руб. В 2010 г. произведено присоединение ООО «Бондарь», которое 2008 г. закончило с убытком 300 тыс. руб. Оба предприятия не пользовались правом переноса названных сумм убытка. Размер убытка, который ООО «Сура» вправе учесть для целей налогообложения, равен 1 млн. руб. (700 000 + 300 000).

В этом случае организация-правопреемник в названных строках декларации отражает убытки с учетом убытков присоединенных юридических лиц: заполняются строки 010, 020 - 130 (в зависимости от числа налоговых периодов, в которых получены убытки), 140 - 160 и 180 Приложения 4 к листу 02, а также строка 110 листа 02. Данные разъяснения даны столичными налоговиками в Письмах от 18 июня 2009 г. № 16-15/061705 и от 27 апреля 2009 г. № 16-15/041113.

В Письме от 25 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/617 Минфин обратил внимание на то, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль можно учесть только тот убыток, который сформирован по правилам гл. 25 НК РФ. Поэтому присоединившее юридическое лицо не вправе учесть убыток, полученный присоединяемой организацией, применявшей до присоединения УСН. Данный вывод финансисты обосновали ссылкой на абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ, согласно которому убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения. Очевидно, что позиция Минфина применима и в случае реорганизации в форме слияния.

При выделении из состава организации одного или нескольких юридических лиц у последних не возникает правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (п. 8 ст. 50 НК РФ). В связи с этим право переноса убытков остается за реорганизованной компанией.

Рассмотрим пример, так ООО «Вольт» по итогам 2010 г. получило налоговый убыток в сумме 1,4 млн. руб. В 2011 г. в результате реорганизации в форме выделения образовано новое юридическое лицо - ООО «Гранат». Право на перенос убытка на будущее в размере 1,4 млн. руб. принадлежит ООО «Вольт».

При разделении вновь возникшие юридические лица являются правопреемниками, поэтому они вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных реорганизованным предприятием до момента реорганизации. В этом случае общая сумма убытка распределяется между правопреемниками пропорционально их долям в соответствии с разделительным балансом. Наконец, при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного предприятия признается вновь возникшее юридическое лицо.