18.07.11 2 : 1... в пользу Приказа о налоговых проверках
Т.М. Медведева
В целях повышения эффективности защиты интересов налоговых органов в судах (см. Приказ от 09.02.2011 N ММВ-7-7/147@*(1)) ФНС рекомендовала территориальным налоговым инспекторам анализировать судебную практику по спорам с налогоплательщиками, а также согласовывать обжалование судебных решений с вышестоящими налоговыми органами. Правда, учитывать сложившуюся судебную практику*(2) инспекторам следует при принятии решения о направлении жалоб (п. 1), то есть тогда, когда спор в первой инстанции налоговики уже проиграли.Полагаем, что знание тенденций в развитии судебной практики в отношении ситуаций, являющихся предметом спора с налоговиками, необходимо уже на стадии принятия решения об обращении с соответствующим иском в суд. Это позволит налогоплательщикам (как правило, инициатором судебного разбирательства в первой инстанции являются именно они) оценить свои шансы на выигрыш дела в суде, а также сформулировать правовую позицию и подготовить аргументированные доводы.
В статье проанализировано несколько решений высших арбитров, которые, на наш взгляд, затрагивают интересы практически всех категорий налогоплательщиков, поскольку речь в них идет о вопросах, связанных с выездными налоговыми проверками.
В течение 2010-2011 годов судьи ВАС неоднократно обращались к вопросу о законности Приказа ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки" (далее - Приказ о налоговых проверках).
Как правило, арбитры отказывали налогоплательщикам в удовлетворении заявленных требований, считая их доводы неубедительными и необоснованными.
Лишь в одном из трех рассмотренных далее в статье решений высшие арбитры согласились с доводами налогоплательщиков. Правда, и в этом случае требования заявителя были удовлетворены только после внесения соответствующих поправок в налоговое законодательство. В двух других спорах налогоплательщики, увы, не смогли убедить высших арбитров в своей правоте относительно положений упомянутого приказа.
Материалы проверки не являются документами для служебного пользования
Пункт 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки (далее - Требования), утвержденных Приказом о налоговых проверках, говорит о том, что все экземпляры акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки (за исключением вручаемого проверенному лицу), а также материалы проверки и документы, приложенные к акту, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, остающиеся в налоговом органе, являются документами для служебного пользования.
На практике данный пункт нередко служил формальным обоснованием отказа в предоставлении проверяемому налогоплательщику документов, подтверждающих факт совершения им налогового правонарушения, путем направления ему этих приложений или путем предоставления ему возможности такого ознакомления по специальному требованию. В результате налогоплательщик не имел возможности получить полную информацию по итогам проверки и подготовить аргументированные возражения на претензии, предъявляемые ему налоговыми органами, поскольку не мог установить, какие именно нарушения он допустил и какими документами это подтверждается. Все это препятствовало реализации права налогоплательщика на защиту своих интересов.
В этой связи налогоплательщики не раз поднимали вопрос о соответствии п. 1.15 Требований нормативным правовым актам, имеющим большую юридическую силу.
Однако судебная практика не выработала единого подхода к решению данного вопроса (даже в пределах одного округа). Есть решения, в которых судьи поддержали требования налогоплательщиков (см. постановления ФАС УО от 04.05.2009 N Ф09-2653/09-С3, ФАС МО от 30.09.2010 N КА-А40/9677-10), но были и другие, в которых эти требования оставались без удовлетворения (см. постановления ФАС СЗО от 24.02.2010 N А05-10066/2009, ФАС УО от 28.06.2010 N Ф09-4713/10-С3).
ВАС также отказывал налогоплательщикам в удовлетворении требований о признании недействующим п. 1.15 Требований, причем дважды: в решениях от 09.04.2009 N ВАС-2199-/09 и от 28.05.2010 N ВАС-4281/10. Основания следующие. Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность налогового органа предоставлять проверяемому налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложений к акту, составляемому по ее результатам. (Как ни странно, аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС ДВО от 26.01.2011 N Ф03-9564/2010. В нем судьи опирались на правовую позицию Президиума ВАС, обозначенную в Решении N ВАС-2199/09.) Пункт 1.15 Требований не содержит указания на воспрепятствование налогоплательщику в ознакомлении с материалами выездной налоговой проверки. Пункт 1.15 Приказа о налоговых проведения данной проверки.
После принятия упомянутых выше решений в Налоговый кодекс Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ были внесены поправки. В частности, ст. 100 НК РФ была дополнена п. 3.1, предусматривающим обязанность налогового органа (ранее отсутствовавшую) приложить к акту налоговой проверки документы, подтверждающие выявленные факты нарушений законодательства о налогах и сборах. Исключением являются документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц. Они прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
Кроме того, п. 2 ст. 101 НК РФ был дополнен положением, согласно которому лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.
Таким образом, с момента введения в действие данных поправок (с 02.09.2010) налоговый орган обязан направлять эти материалы и документы в силу прямого указания закона, то есть без специального обращения к нему проверяемого налогоплательщика.
Данным обстоятельством не преминули воспользоваться налогоплательщики, обратившись в Президиум ВАС с тем, чтобы вновь оспорить положения п. 1.15 Требований.
Выводы, сделанные тройкой высших арбитров в Решении от 24.01.2011 N ВАС-16558/10 с учетом п. 3.1 ст. 100 НК РФ, в целом были предсказуемы. В итоге п. 1.15 Требований признан не действующим в той части, в которой положения данного пункта по сложившейся практике его применения использовались для обоснования отказа в предоставлении проверяемому налогоплательщику документов, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения.
Выборочный метод проведения налоговой проверки
В другом случае налогоплательщик предпринял попытку оспорить положения Приказа о налоговых проверках, касающиеся возможности использования налоговым органом выборочного метода проведения выездной проверки, в частности п. 1.7 приложения 4 и абз. 19 п. 1.7.2 приложения 6 к названному приказу.
По мнению налогоплательщика, обратившегося в ВАС, использование данного метода не предусмотрено Налоговым кодексом. Более того, он позволяет налоговому органу произвольно устанавливать налоговые обязательства налогоплательщика и возлагает на него обязанность по уплате налогов в ином порядке, чем установлено налоговым законодательством.
ВАС в Решении от 11.06.2010 N ВАС-5180/10, отказав в удовлетворении требований налогоплательщика, указал следующее. Оспариваемые положения Приказа о налоговых проверках устанавливают требования к форме и содержанию акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Само по себе указание на метод проверки (сплошной или выборочный) не противоречит Налоговому кодексу, не нарушает права налогоплательщика и его законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, не наделяет территориальные налоговые органы дополнительными полномочиями, а также не способствует возложению на налогоплательщика дополнительных обязанностей.
Примечание. Налоговая инспекция при проверке вправе использовать выборочный метод.
Действительно, ни законодательство о налогах и сборах, ни Приказ о налоговых проверках не содержат положений, регламентирующих выбор метода проверки должностными лицами налоговых органов, проводящими выездную налоговую проверку. В каждом конкретном случае должностное лицо, проводящее проверку, вправе самостоятельно, исходя из собственного опыта и навыка, определить не только метод проведения проверки, но и объем выборки. Сплошная проверка всех документов налогоплательщика зачастую просто невозможна.
Пытаясь оспорить право налогового органа на проведение проверки выборочным методом, едва ли стоит рассчитывать на поддержку вышестоящего налогового органа, а также судей, учитывая выводы, сделанные в Решении N ВАС-5180/10.
Тем не менее обжаловать результаты выездной проверки, проведенной выборочным методом, можно. В частности, если налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка, считает, что выбранный налоговыми инспекторами метод проверки привел к неправомерному (необоснованному) доначислению недоимки, что нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности.
Прежде всего необходимо подать возражения на акт и приложить к ним документы, не попавшие в выборку проверяющих. Налоговый орган (в том числе и вышестоящий) согласно п. 1 ст. 101 НК РФ обязан рассмотреть представленные материалы, и, если по отдельным сделкам расходы будут подтверждены (или подтверждено право на вычет "входного" НДС), контролеры могут пересмотреть суммы доначислений.
В противном случае налогоплательщик вправе обратиться в суд. Согласно позиции Президиума ВАС результаты выборочной проверки первичных документов ряда контрагентов не могут повлечь признание документально не подтвержденными всех расходов налогоплательщика (Постановление от 22.12.2009 N 11175/09).
Например, в Постановлении от 18.01.2011 N КА-А40/16748-10 ФАС МО счел неправомерной позицию налогового органа о завышении расходов и доначислении налога на прибыль. По мнению суда, выводы налогового органа, основанные исключительно на выборочной проверке регистров учета и их анализе, без ссылки на первичные документы противоречат методике и принципу исчисления налогов, а также пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ, указывающему на необходимость документального подтверждения в акте проверки фактов нарушений законодательства о налогах и сборах.
Перечень оснований для продления срока проверки
Как известно, двухмесячный срок*(3) выездной проверки налогоплательщика может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ). Основания и порядок продления срока проверки (далее - Основания), установленные ФНС, изложены в п. 3 приложения 2 к Приказу о налоговых проверках.
Какие именно случаи следует считать исключительными, ни Налоговый кодекс, ни Основания не расшифровывают. В подпункте 6 п. 3 Оснований содержится открытый перечень "иных обстоятельств", при наступлении которых выездные (в том числе повторные) проверки могут быть продлены на срок от четырех до шести месяцев. В этом случае необходимость и сроки продления выездной проверки определяются налоговиками, в частности, исходя из:
- длительности проверяемого периода;
- объема проверяемых документов;
- количества налогов и сборов, по которым назначена проверка;
- количества осуществляемых налогоплательщиком видов деятельности;
- разветвленности организационной структуры;
- сложности технологических процессов.
Другими словами, налоговым органам фактически предоставлены неограниченные возможность для продления сроков проведения выездных налоговых проверок.
Безусловно, такое положение дел не могло не привести к попыткам обжалования норм как приложения 2 к Приказу о налоговых проверках, так и п. 6 ст. 89 НК РФ, предусматривающего наделение ФНС нормотворческими полномочиями в сфере налогов и сборов, поскольку в п. 2 ст. 4 НК РФ содержится запрет на осуществление ФНС подобной деятельности.
К сведению. Существуют и другие примеры, когда положениями Налогового кодекса, несмотря на запрет, установленный п. 2 ст. 4 НК РФ, ФНС наделена полномочиями по изданию нормативных актов. Так, в силу п. 7 ст. 93.1 НК РФ именно ФНС устанавливает порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, а также порядок изменения срока уплаты налогов и сборов (п. 8 ст. 61 НК РФ).
По мнению налогоплательщика, обратившегося в ВАС с требованием признать недействующим приложение 2 к Приказу о налоговых проверках, положения п. 6 ст. 89 НК РФ вступают в противоречие с п. 2 ст. 4 НК РФ, что нарушает конституционные права налогоплательщика.
Однако ВАС в Решении от 21.07.2010 N ВАС-7688/10*(4) коллизии в названных нормах Налогового кодекса не усмотрел и в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказал.
Высшие арбитры, согласившись с доводами ФНС, в Решении N ВАС-7688/10 указали, что положения п. 2 ст. 4 НК РФ, являясь общей нормой, не противоречат п. 6 ст. 89 НК РФ. Обоснование следующее.
Статья 4 НК РФ накладывает запрет на издание ФНС нормативных актов о налогах и сборах по собственной инициативе. При этом ВАС отметил, что законодатель тем не менее не лишен права наделить ФНС полномочиями по изданию подзаконного нормативного правового акта по тому или иному вопросу связанному с налогообложением, закрепив соответствующее правомочие непосредственно в Налоговом кодексе.
На такие акты, по мнению высших арбитров, распространяются общие требования, установленные п. 1 ст. 4 НК РФ, состоящие в том, что указанные акты могут быть приняты ФНС как органом, уполномоченным осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов. В пределах компетенции данного органа они должны соответствовать нормативному акту большей юридической силы (то есть НК РФ) и не могут дополнять либо изменять законодательство о налогах и сборах.
Кроме того, ВАС подчеркнул: установление сроков проверки с возможностью ограниченного продления (только до шести месяцев) служит соответствующей гарантией прав налогоплательщиков в сфере налоговых правонарушений, поскольку направлено на реализацию принципа недопустимости избыточного и неограниченного по продолжительности налогового контроля.
Наличие же открытого перечня оснований для ограниченного продления сроков проверки не является нарушением прав налогоплательщика. Поэтому доводы последнего о необходимости уточнения (выделения) оснований, носящих исключительный характер, при наличии которых допускается продление проверки до шести месяцев, высшими арбитрами были отклонены.
Как указал ВАС, основания, установленные приложением 2 к Приказу о налоговых проверках, являются определенными и направлены на необходимость учета различий, присущих налогоплательщикам, исходя из объемов их экономической деятельности и иных объективных обстоятельств (см. также Постановление ФАС ЗСО от 17.03.2010 N А75-9464/2009). Наличие исключительности ситуации подлежит оценке в каждом конкретном случае в ходе принятия соответствующих правоприменительных решений.
Следует отметить: каких-либо четких критериев для осуществления такой оценки ни в НК РФ, ни в приложении 2 к Приказу о налоговых проверках не названо, а это означает, что решение об исключительности ситуации налоговый орган принимает по своему усмотрению.
В то же время, устанавливая возможность продления срока выездной налоговой проверки до четырех, а в исключительных случаях - до шести месяцев, Налоговый кодекс возлагает на налоговые органы обязанность обосновывать причины такого продления.
В приложении 2 к Приказу о налоговых проверках говорится, что решение о продлении сроков проверки принимается руководителем вышестоящего налогового органа. Порядок его принятия предполагает осуществление ведомственного контроля и возможность отклонения запроса налогового органа, проводящего проверку, в случае немотивированного запроса либо в отсутствие достаточных оснований для продления.
Обратите внимание! Запрос о продлении срока проверки является документом для служебного пользования, направляется налоговой инспекцией в вышестоящий орган. Непредставление такого запроса налогоплательщику не является нарушением его прав (Постановление ФАС УО от 03.08.2010 N Ф09-5923/10-С3).
Как отметил ВАС (Решение N ВАС-7688/10), вопрос о достаточности оснований, приведенных в решении о продлении проверки, может являться предметом судебной оценки в рамках спора о признании такого решения недействительным.
Например, в Постановлении ФАС СКО от 19.10.2009 N А32-4454/2009-3/50*(5) решение налогового органа о продлении срока проведения проверки было признано недействительным. В проверяемый период налогоплательщик, применяющий УСНО с объектом налогообложения "доходы", не обязан был вести учет расходных операций и представлять эту "первичку". Поэтому поданные им документы позволяли налоговому органу провести проверку в полном объеме.
Согласно позиции Конституционного суда п. 6 ст. 89 НК РФ, наделяющий ФНС полномочиями на осуществление нормотворческой деятельности, конституционных прав налогоплательщика также не нарушает. Установление общего правила в п. 6 названной нормы направлено на обеспечение всестороннего и наиболее полного налогового контроля при проведении выездной проверки и служит целям определения правильности исчисления налогов (Определение от 09.11.2010 N 1434-О-О).
Указывая в п. 6 ст. 89 НК РФ на то, что основания и порядок продления сроков проверки устанавливаются ФНС, законодатель отказался от закрытого перечня таких оснований, имея в виду многообразие возможных ситуаций, при которых налоговым органам требуется дополнительное время для завершения процедуры выездной налоговой проверки. В противном случае это могло бы воспрепятствовать налоговым органам в осуществлении их полномочий в области полного и всестороннего налогового контроля, сделать налоговую проверку формальной и неэффективной (Определение N 1434-О-О).
Что касается понятия "исключительный случай" (в котором срок проверки может быть увеличен до шести месяцев), его КС РФ также определяет как оценочное понятие, содержание которого зависит от фактических обстоятельств конкретного дела и толкования законодательных терминов в правоприменительной практике. При этом данное понятие, по мнению КС РФ, не является настолько неопределенным, чтобы препятствовать единообразному пониманию и применению соответствующих законоположений (Определение КС РФ от 16.07.2009 N 985-О-О).
В заключение следует отметить, что законодатели также не усматривают необходимости вносить изменения в нынешнюю редакцию ст. 89 НК РФ. Иначе 14 января 2011 года не был бы отклонен Законопроект N 4759-5 ГД, предлагающий установить в п. 6 указанной нормы исчерпывающий перечень оснований для продления срока выездной налоговой проверки, исключив одновременно положение, предусматривающее наделение ФНС полномочиями по установлению оснований и порядка продления таких сроков. По мнению законодателей, отклонивших законопроект, исчерпывающий перечень оснований продления срока проведения выездной налоговой проверки не позволит налоговым органам учитывать все фактические обстоятельства конкретной проверки, что, в свою очередь, может привести к снижению эффективности этой формы налогового контроля.
Очевидно, что во избежание дальнейших споров вокруг ст. 4 и 89 НК РФ общая норма должна все же содержать оговорку с указанием специальных норм, в которых предусмотрены полномочия ФНС на издание соответствующих нормативных актов в сфере налогов и сборов.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Настоящим приказом отменен ранее действовавший Приказ ФНС России от 31.03.2008 N ММ-3-7/129@.
*(2) В частности, постановления Президиума и Пленума ВАС, а также информационные письма ВАС, акты иных судов по соответствующему вопросу с учетом аналогичной аргументации.
*(3) В двухмесячный срок включаются периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика (Постановление ФАС ЗСО от 19.05.2009 N Ф04-2760/2009(6013-А75-46), Ф04-2760/2009(7319-А75-46); Определением ВАС РФ от 19.05.2010 N ВАС-5651/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).
*(4) Определением ВАС РФ от 21.09.2010 N ВАС-13268/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
*(5) Определением ВАС РФ от 05.02.2010 N ВАС-865/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
