18.06.12 Характер компенсаций и их налогообложение

Юлия Урбан,
старший юрисконсульт компании «ФБК-Право»

Трудовое законодательство предусматривает две разные категории компенсаций, предоставляемых работникам. То, к какой из категорий относится по своему характеру и цели та или иная компенсация, существенным образом влияет на ее налогообложение.

На эту особенность указал Президиум ВАС РФ¹ еще в 2006 году, комментируя понятие компенсационных выплат в целях исчисления ЕСН. В этом информационном письме высшая судебная инстанция ответила на вопрос о том, какого характера выплаты исключаются из налоговой базы, формируемой доходом физического лица — работника организации. Судьи прямо указали на необходимость различать компенсации в виде выплат:
связанных с возмещением собственных затрат работника, понесенных в интересах работодателя² (в этом случае, по большому счету, размер и порядок выплаты такой компенсации неважны);
производимых в составе оплаты труда, но связанных с особыми условиями этого труда³.
По мнению Президиума ВАС РФ, законодатель освободил от налогообложения только первый вид компенсационных выплат, которые по своему характеру никак не соответствуют понятию заработной платы. Примерный перечень ситуаций, когда предоставляются такие компенсации, приведен в статье 165 Трудового кодекса.

В отличие от статьи 164 Трудового кодекса компенсации, упомянутые в статье 129 того же Кодекса, входят в систему оплаты труда и на этом основании включаются в расходы на оплату труда при исчислении налога на прибыль⁴. Подобный подход находит отражение и в судебной практике. Например, ФАС Московского округа⁵ подтвердил правильность позиции налоговой инспекции о том, что повышенная оплата труда работников, привлеченных к работе в выходные дни, не является компенсацией, освобождаемой от налогообложения «персональными» налогами, и может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Из документа:

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106

4. <...> Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат.
Исходя из статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

В приведенном информационном письме Президиум ВАС РФ сделал свой вывод применительно к вопросу по ЕСН. Однако, учитывая общий принцип, очерченный в данном письме, представляется, что основания для изменения сформулированного подхода при рассмотрении споров по другим налогам отсутствуют.

Компенсация за работу в выходной день
Одной из компенсаций, предоставляемых в связи с работой в условиях, отклоняющихся от нормальных⁶, является оплата труда в повышенном размере⁷ за работу в выходной или нерабочий праздничный день⁸.
Очевидно, что данная выплата не является компенсацией в смысле, придаваемом этому термину статьей 164 Трудового кодекса, а направлена только на урегулирование оплаты труда в определенных условиях работы. Необходимо обратить внимание, что законодателем установлен только нижний предел такого заработка: по смыслу статьи 153 того же Кодекса работодатель вправе осуществлять выплаты в большем размере.
Характер данной выплаты от ее размера не изменяется. Поэтому вне зависимости от того, производится оплата за работу в выходной (нерабочий праздничный) день в минимальных пределах, установленных законодательством, или свыше их, полученная выплата входит в систему оплаты труда и, соответственно, подлежит налогообложению в общем порядке.
Это означает, что с сумм заработной платы, начисленной за работу в выходной или нерабочий праздничный день, как и с любой иной оплаты труда, необходимо удержать и уплатить НДФЛ, а также уплатить страховые взносы.
Хотелось бы обратить внимание еще на такой аспект. Буквальное содержание Трудового кодекса говорит о том, что применяемый работодателем размер повышенной оплаты должен быть зафиксирован в локальном нормативном акте (например, коллективном договоре, положении об оплате труда и т. п.) или в самом трудовом договоре. Однако, по нашему мнению, данное правило следует рассматривать более широко. В том случае, если на предприятии отсутствует соответствующий локальный нормативный акт или положения о повышенном размере оплаты труда в выходной (нерабочий праздничный) день в таком акте не прописаны, это не меняет характера самой выплаты.
Иными словами, если подобная выплата производится на основании внутреннего приказа руководителя, распоряжения по предприятию или вообще без какого-либо специального документального оформления, она все равно квалифицируется как выплата, подпадающая под действие статьи 153 Трудового кодекса, то есть представляет собой часть оплаты труда работника.
Тем не менее более целесообразно все-таки закрепить соответствующие положения в коллективном договоре, особенно если выплаты в повышенном размере превышают законодательно установленные минимальные пределы. В первую очередь это нужно сделать для того, чтобы налоговая инспекция при проверке правильности исчисления налога на прибыль не исключила данные выплаты из состава расходов — ведь расходы, вычитаемые из налогооблагаемой базы, должны быть документально подтверждены⁹. Заметим, что исключение из расходов по налогу на прибыль не повлечет освобождения исключенных сумм от налогообложения «зарплатными» налогами, поскольку факт выплаты денежных средств в пользу физического лица в подобной ситуации оспариваться не будет.
Но вернемся к положениям нормы¹⁰, регулирующей порядок оплаты труда работников в выходные или нерабочие праздничные дни. Законодатель оставляет за работником выбор: либо получить оплату труда за отработанное время в повышенном размере, либо на основании соответствующего заявления воспользоваться положенным ему выходным днем в любой другой рабочий день. Данное положение полностью соответствует праву работника на еженедельный непрерывный отдых в рамках охраны здоровья работника¹¹.
Следовательно, предоставление другого выходного дня как мера, преследующая цель восстановления работника, по смыслу Трудового кодекса должно быть реализовано в краткие сроки (в ближайшие дни). В противном случае свою направленность на охрану режима отдыха работника эта мера теряет.
В том случае, если работник, обратившийся с заявлением на предоставление другого выходного дня взамен отработанного, не успел им воспользоваться (например, в связи с увольнением), этот неиспользованный день, по нашему мнению, нельзя рассматривать по аналогии с неиспользованными отпускными днями. Связано это опять же с целью предоставления дополнительного дня отдыха — сохранить баланс работы и отдыха в текущем режиме, в силу чего дополнительный день теряет свою ценность при неиспользовании. Именно поэтому, например, присоединение такого выходного дня к отпуску, который может быть существенно позднее фактически отработанного выходного дня, не предусмотрено Трудовым кодексом.
В связи с этим нормы, касающиеся неиспользованного основного или дополнительного отпуска (в т. ч. в части замены его денежной компенсацией при увольнении работника¹²), применяться к неиспользованным выходным или нерабочим праздничным дням, предоставленным взамен отработанных, на наш взгляд, не могут. Аналогичный вывод будет справедлив и для других случаев, когда работнику предоставлено право на дополнительное время отдыха по схожим основаниям (например, при сверхурочной работе¹³).
Отметим, что правовое регулирование работы в выходной или нерабочий праздничный день в период нахождения работника в командировке будет аналогичным¹⁴. На работников, находящихся в командировке, как и на работников, привлекаемых к работе в выходной день в месте постоянной работы, также распространяются положения статьи 153 Трудового кодекса. Отличие будет состоять в порядке налого­обложения суточных, причитающихся командированному работнику за соответствующие дни. Поскольку суточные выплачиваются именно в связи с нахождением в командировке и преследуют цель возмещения собственных расходов работника, связанных с проживанием вне постоянного места жительства в интересах работодателя, то данные суммы освобождаются от обложения НДФЛ и страховыми взносами.
Однако предоставление не всех компенсаций будет иметь последствия, аналогичные приведенным выше. Несколько иная ситуация складывается, например, в отношении компенсаций, предоставляемых законом работникам в случае сдачи ими крови и ее компонентов.

Из документа:

Трудовой кодекс Российской Федерации Статья 129

Заработная плата (оплата труда работника) — вознаграждение за труд <...>, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенса­ционного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) <...>.

Компенсации работникам-донорам
В отличие от альтернативного способа предоставления компенсаций в связи с работой в выходной или нерабочий праздничный день в данном случае законодатель обязывает работодателя как сохранить средний заработок работника, так и освободить от работы¹⁵. Эти компенсации предоставляют за день сдачи крови и ее компонентов и следующий за ним день, необходимый для восстановления работника.
Дополнительные дни отдыха по желанию работника можно приурочить к очередному отпуску. Однако замена этих дней денежной компенсацией не предусмотрена. Такой подход обусловлен теми же причинами, что и в случае аналогичной замены дней отдыха, предоставляемых за работу в выходные (нерабочие праздничные) дни. Поэтому выплата денежной компенсации в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, вне зави­симости от порядка оформления может иметь риски для работодателя при включении выплаченных сумм в состав расходов, учитыва­емых по налогу на прибыль.

Сноски:
¹ п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106
² ст. 164 ТК РФ
³ ст. 129 ТК РФ
⁴ ст. 255 НК РФ
⁵ пост. ФАС МО от 18.06.2010 № КА-А40/5743-10
⁶ ст. 129 ТК РФ
⁷ ст. 153 ТК РФ
⁸ ст. 112 ТК РФ
⁹ ст. 252 НК РФ
¹⁰ ст. 153 ТК РФ
¹¹ ст. 111 ТК РФ
¹² ст. 127 ТК РФ
¹³ ст. 152 ТК РФ
¹⁴ п. 5 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. пост. Правительства РФ от 13.10.2008 № 749
¹⁵ ст. 186 ТК РФ