ПУБЛИКАЦИЯ

Артем КУЗЬМИНЫХ

Схема оптимизации налогов через простое товарищество фирм на упрощенке с 2006 года оказалась под угрозой. По мнению налоговиков, новая редакция статьи 174.1 Налогового кодекса обязывает платить НДС все товарищества – независимо от налоговых режимов их участников. Специалисты компании «КУЗЬМИНЫХ и ПАРТНЕРЫ» считают, что это спорно.

Схема предназначена для крупных компаний, которые не могут, но хотят воспользоваться налоговыми преимуществами упрощенки. Для того чтобы сделать это, они могут поступить так: раздробить свой бизнес на несколько небольших фирм, перевести их на упрощенку, а затем объединить в простое товарищество. Такая схема работы особенно выгодна тем компаниям, чьи покупатели не нуждаются во входном НДС.

Экономия здесь в том, что с общей деятельности простого товарищества не надо платить НДС. Ведь оно не является плательщиком этого налога (ст. 143 НК). Более того, НДС не платят и участники товарищества (ст. 346.11 НК). Причем факт заключения договоров простого товарищества не отнимает у них права применять УСН.

Правда, чиновники с этой схемой всегда боролись. Их мнение категорично: платить НДС в товариществе упрощенцев все равно надо. Об этом они заявили в письме ФНС от 18 августа 2004 г. № 03-1-08/1815/ 45@, а также в письме Минфина от 11 февраля 2005 г. № 03-03-02-04/ 1/37.

Однако арбитражная практика в основном складывалась в пользу налогоплательщиков. Наиболее свежим является постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 марта 2005 г. № А21-6871/04-С1.

Уничтожим схемы

Законодательно бороться с расплодившимися схемами в ФНС собирались уже давно. При этом исправить правила применения совместной деятельности инспекторы предлагали двумя способами. Либо четко прописать обязанность простых товарищей, применяющих упрощенную систему, платить НДС в общем порядке, либо вообще запретить упрощенцам вступать в простые товарищества.

И вот долгожданные поправки приняты. Однако и та и другая задумки налоговиков осуществились лишь частично.

Так, запрет на работу в товариществе с 2006 года установлен только для тех упрощенцев, которые платят единый налог с доходов по ставке 6 процентов. Те же фирмы, которые начисляют единый налог по ставке 15 процентов, могут продолжать трудиться совместно. Такие изменения в статью 346.14 Налогового кодекса внес Закон от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ.

А вот идея налоговиков добавить простое товарищество в число плательщиков НДС не нашла поддержки у законодателей. В результате никаких поправок на этот счет в статью 143 Налогового кодекса внесено не было. Хотя в первоначальном законопроекте это планировалось.

Тем не менее кое-какие нововведения на тему налогообложения в простом товариществе есть. В главе 21 Налогового кодекса теперь появилась новая статья 174.1. Она посвящена уплате НДС в рамках совместной деятельности и доверительного управления. Статья содержит неоднозначную формулировку: «На участника товарищества (ведущего общий учет совместной деятельности – прим. ред.) возлагаются обязанности налогоплательщика» (абз. 2 п. 1 ст. 174.1 НК). Налоговики считают, что эта формулировка обязывает платить НДС все товарищества без исключения – независимо от того, на каких налоговых режимах работают их участники.

«Статья 174.1 ничего нового не сказала, а фактически узаконила наши предыдущие разъяснения, которые были согласованы с Минфином», – заявила руководитель Управления косвенных налогов ФНС Надежда Чамкина на ноябрьском семинаре, проведенном редакцией бератора «НДС от А до Я» и журналом «Консультант». Что ж, никто и не сомневался, что налоговики будут бороться до последнего.

Возлагаются не равно являются

Однако позицию чиновников легко оспорить. Дело в том, что она не учитывает некоторые принципиальные юридические нюансы.

Так, законодатель поместил статью 174.1 в главу 21 Налогового кодекса. А она устанавливает общие нормы по налогу на добавленную стоимость. Однако упрощенка – это специальный налоговый режим. Правила уплаты налогов при работе на нем регулируются своей собственной главой – 26.2. А в ней напрямую указано, что упрощенцы не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК).

Кроме того, в пункте 3 статьи 346.14 Налогового кодекса законодатель говорит о том, какой объект обложения единым налогом должны выбрать упрощенцы-товарищи. То есть закон прямо указывает, что упрощенная система на участников договора простого товарищества распространяется.

Таким образом, если трактовать статью 174.1 как обязанность участника товарищества платить НДС вне зависимости от применяемой им системы налогообложения (как это делают налоговики), то это будет противоречить содержанию статьи 346.14. Получается, что в Налоговом кодексе содержатся противоречащие нормы о налогообложении простых товарищей. Но статья 174.1 выражает общие нормы закона, а статья 346.14 – специальные. А у специальной нормы есть приоритет над общей (постановление КС от 14 мая 2003 г. № 8-П). Отсюда вывод: положения статьи 174.1 на товарищей-упрощенцев не распространяются.

Кроме того, налоговики, уцепившись за абзац 2 пункта 1 статьи 174.1 Налогового кодекса, ненавязчиво умолчали о содержании абзаца первого. Однако в нем содержится ключевое словосочетание – «В целях настоящей главы...». При этом второй абзац, находясь позиционно ниже первого, должен ему «подчиняться» и трактоваться только в его контексте. Аналогичный принцип толкования иерархической структуры правовых норм Конституционный Суд выразил в постановлении от 10 апреля 2003 г. № 5-П.

Таким образом, «на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика» только «в целях настоящей главы». То есть статья 174.1 распространяется только на лиц – плательщиков НДС, действующих в рамках главы 21. А упрощенцы к ним не относятся.

Итак, если подвести итог вышеизложенного, то получается, что статья 174.1 Налогового кодекса носит чисто «технический» характер. Она не заставляет платить НДС тех участников товарищества, у которых этой обязанности нет. Она просто уточняет другую не определенную ранее ситуацию. А именно – устанавливает порядок уплаты налога для товарищей-налогоплательщиков. Статья разъясняет: начислять и платить НДС за всех участников товарищества должен только один из них (ведущий общие дела). Пока не было этих уточнений, в некоторых товариществах участники платили налог по отдельности – каждый за себя. Соответственно, в этом контексте фраза «возлагаются обязанности налогоплательщика» выглядит как указание законодателя на то, что на участника, ведущего общий учет, налагаются обязанности налогового агента и законного представителя (ст. 27 НК) участников – плательщиков налога.

Рекомендации стойким

И все же говорить о том, что схемы с простыми товариществами можно продолжать безболезненно использовать, сейчас нельзя. Если раньше у налоговиков вообще не было никаких оснований заставить упрощенцев платить НДС (что и подтверждала судебная практика), то теперь, хоть и спорные, но они все-таки появились. Так что с 2006 года инспекторы обязательно будут ссылаться на статью 174.1 Налогового кодекса и требовать, чтобы простые товарищества упрощенцев платили НДС с доходов, полученных от совместной деятельности.

Арбитражная практика по проблеме пока отсутствует. Поэтому до тех пор, пока она не сформировалась, товарищам-упрощенцам, которые готовы спорить с налоговиками, можно порекомендовать вот что.

Чтобы минимизировать риск того, что по итогам проверки налоговики сами взыщут с непослушного товарищества НДС, делайте участниками простого товарищества только юридические лица. Ведь частные предприниматели отвечают по обязательствам всем своим имуществом, в том числе и личным. Кроме того, у товарищей не должно быть ценных активов. А прибыль от совместной деятельности желательно с баланса товарищества «уводить». Это можно сделать, грамотно перебрасывая ее, например, на других субъектов упрощенки, которые платят налог с доходов по ставке 6 процентов. Сделать это можно через оплату работ или услуг, выплату процентов, арендной платы, вознаграждений посредникам, оплату автотранспортных услуг и т. п.