17.12.08 Ошибки в «первичке»
Декларации, отчеты, нескончаемый поток документов... Повседневная работа бухгалтера не дает соскучится. Большой объем информации зачастую становится причиной невнимательности. И как следствие — ошибок в учете. Самые распространенные из них — ошибки в первичке. Исправить испорченный документ или составить новый? Разберемся, как правильно устранять ошибки.
Ошибки в первичных документах приводят к искажению данных бухгалтерской и налоговой отчетности. Чтобы это не возникло, бухгалтеру следует всегда быть «на чеку».
Правильная «первичка»
Первичные учетные документы необходимо оформлять на типовых бланках (ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Для большинства хозяйственных операций такие бланки разработаны Росстатом. Если для какой-либо операции типовой бланк не предусмотрен, организация может разработать его самостоятельно, но с обязательным наличием в нем всех необходимых реквизитов, перечисленных в Законе «О бухгалтерском учете». Формы самостоятельно разработанных документов должны быть обязательно утверждены организацией в приложении к приказу об учетной политике.
Использование документа произвольной формы при наличии утвержденного типового бланка квалифицируется как нарушение законодательства. То же самое относится и к случаям, когда в документе, форма которого не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, отсутствуют обязательные реквизиты либо записи обязательных реквизитов оформлены ненадлежащим образом.
Отсутствие или неправильное оформление первичных учетных документов ведет к необоснованному отражению хозяйственной операции как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Например, когда налогоплательщик оформил операцию документами, в которых отсутствовали обязательные реквизиты суд указал, что содержание данных документов не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах.
В результате затраты не имели документального подтверждения, и общество необоснованно отнесло спорную сумму в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 июля 2006 г. по делу № А11-7379/2005-К2-25/256).
это важно
Минфин России подготовил проект положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. Согласно ему, фирмы смогут самостоятельно утверждать в учетной политике все формы первичных документов.
Работа над ошибками
Действующее законодательство предусматривает исправление ошибок в неправильно оформленных первичных учетных документах строго определенным способом.
В тексте и в цифровых данных первичных документов подчистки и неоговоренные исправления не допускаются.
Все исправления должны быть оговорены. Неправильный текст или суммы зачеркиваются одной чертой так, чтобы изменяемый текст можно было прочитать. Над зачеркнутым текстом или суммой вносят исправления. Например: «исправлено на “правильная запись”». Исправления вносятся по согласованию с участниками хозяйственных операций, поэтому их необходимо подтвердить теми же подписями, которые ранее стояли в документе, и указать дату внесения исправлений. Приложение печатей к исправительным надписям не требуется.
В кассовых и банковских первичных учетных документах исправления не допускаются. Поэтому, если в них все-таки была сделана ошибка, документ не может приниматься к исполнению и должен быть составлен заново.
Однако судьи считают, что представление вместо исправленных документов, отражающих оплату товара, вновь выписанных за тем же номером и датой не соответствует законодательству. А значит, такие документы не могут подтверждать факт оплаты (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 сентября 2006 г. № А19-7313/06-8-Ф02-4483/06-С1 по делу № А19-7313/06-8).
Повторно выданные счета-фактуры не являются основанием для принятия сумм НДС к вычету, так как действующие нормы, регулирующие порядок внесения изменений в счета-фактуры, не предусматривают возможность устранять допущенные в них ошибки путем переоформления документов (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 апреля 2006 г. № А19-15543/05-20-Ф02-924/06-С1 по делу № А19-15543/05-20).
Более того, счет-фактура подлежит регистрации в книге покупок и является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, только с момента внесения соответствующих исправлений (постановление ФАС Дальневосточного округа от 1 ноября 2006 г., от 25 октября 2006 г. № Ф03-А59/06-2/3766 по делу № А59-1207/05-С19).
Ошибку обнаружил налоговик
Рассмотрим ситуации, когда ошибки в оформлении первичных учетных документов обнаружены налоговым органом. В каких ситуациях сторону налогоплательщика принимают суды?
В основном арбитры исходят из реальности осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций. Они исследуют, осуществлены ли данные хозяйственные операции в рамках обычной производственной деятельности налогоплательщика, содержат ли сведения первичных бухгалтерских документов полную, достоверную, взаимоувязанную и непротиворечивую информацию. Ведь отсутствие отдельных реквизитов в первичном документе не может являться достаточным основанием для признания хозяйственной операции необоснованной.
Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 6 марта 2007 г. № Ф04-954/2007(31944-А45-3) по делу № А45-11317/2006-23/247 указано, что оприходование товара по товарным накладным и приходным ордерам с ошибками при наличии акта о приемке товара не свидетельствует о необоснованности принятия товара на учет, а следовательно, не является основанием для отказа в возмещении НДС.
Данный вывод опирается на правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 24 ноября 1998 г. № 512/98 по делу № А47-846/97у. Согласно ей, отсутствие отдельных реквизитов в первичных документах свидетельствует о нарушении ведомственных актов, но не опровергает наличия у предприятия соответствующих хозяйственных операций. Кроме того, налоговое законодательство не связывает отсутствие некоторых реквизитов с правом налогоплательщика на налоговый вычет по НДС.
Если же первичные учетные документы составлены с нарушением законодательства и имеющиеся недостатки в их заполнении не позволяют получить объективную информацию, суд принимает сторону налоговых органов. Арбитры разъясняют, что неправильное оформление документов исключает возможность определить действительные затраты общества, их экономическую оправданность. Следовательно, принять указанные расходы в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль невозможно (постановление ФАС Центрального округа от 10 октября 2006 г. по делу № А62-5749/2004).
Необходимо отметить, что незначительные ошибки, допущенные при заполнении счетов-фактур (например, неправильное указание ИНН), не являются основанием к отказу в применении налогоплательщиком налоговых вычетов. Тем более если фактическая оплата поставщику стоимости товара, в том числе НДС, подтверждена первичными учетными документами (постановление ФАС Поволжского округа от 15 октября 2003 г. по делу № А12-5632/03-С25).
Кроме того, отсутствие в первичных учетных документах реквизитов, непоименованных в статье 169 Налогового кодекса и в пункте 2 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете», само по себе также не отрицает факта поставки товара и не является безусловным основанием к отказу в вычете НДС. Это может быть отсутствие в счете-фактуре таких реквизитов, как КПП контрагента, расшифровка подписей должностных лиц (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21 ноября 2007 г. № Ф08-7285/07-2863А по делу № А53-2836/2007-С5-34); также если в товарно-транспортной накладной отсутствуют номер и дата (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 января 2006 г. по делу № А74-2150/05-Ф02-6972/05-С1) либо нет дат в графах «отпуск груза произвел», «груз получил» в товарной накладной формы № ТОРГ-12 (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 марта 2007 г. по делу № А19-19144/06-45-Ф02-738/07-С1).
внимание
В кассовых первичных учетных документах исправления не допускаются. При обнаружении ошибки документ необходимо составить заново.
Последствия нарушений
Итак, необходимые первичные документы оформлены, но в них содержатся отдельные недостатки. Чем может обернуться такой факт для фирмы? В этой ситуации ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, предусмотренная статьей 120 Налогового кодекса, не применяется. Ведь под грубым нарушением понимается вообще отсутствие первичных документов.
В случаях, когда из-за неверных сведений была занижена налоговая база, у налогоплательщика может возникнуть недоимка по налогу, и поэтому организации придется заплатить пени. Кроме того, предприятию выставят штраф, который составит 20 процентов от недоимки (ст. 122 НК РФ).
Если из-за ошибки в «первичке» была занижена налоговая база, то должностным лицам грозит штраф от 2000 до 3000 рублей (ст. 15.11 КоАП РФ), если эта ошибка исказила не менее чем на 10 процентов суммы налогов или строки бухгалтерского баланса.
