Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н утверждено очередное Положение по бухгалтерскому учету — ПБУ 22/2010, устанавливающее правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций. Нормы ПБУ 22/2010 не распространяются на кредитные и бюджетные учреждения. Положение определяет общие правила исправления ошибок, допущенных при ведении бухгалтерского учета, в зависимости от времени их выявления.
В настоящее время документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) установлено только одно требование к исправлению бухгалтерских ошибок (п. 3 ст. 10 Закона и п. 21 Положения): «Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления». Порядок корректировки отчетных данных, а также данных текущего бухгалтерского учета упомянутыми документами не регулируется.
Новое ПБУ закрывает данный пробел в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Рассмотрим наиболее важные, на взгляд автора, нормы ПБУ 22/2010, на которые следует обратить внимание при организации и ведении бухгалтерского учета.
Классификация причин совершения ошибок
Введена классификация причин совершения ошибок (п. 2 ПБУ 22/2010). Пункт 15 ПБУ обязывает организацию раскрывать в пояснительной записке характер ошибки. Из этого следует, что должна быть установлена причина ее совершения, а аналитический учет необходимо организовать таким образом, чтобы данные об исправленных ошибках для целей бухгалтерской отчетности могли быть сгруппированы по определенному признаку.
Целесообразно привести перечень основных причин совершения ошибок с краткими пояснениями по каждому пункту.
В частности, ошибки могут быть обусловлены:
неправильным применением законодательства
Российской Федерации о бухгалтерском учете и
(или) нормативных правовых актов по
бухгалтерскому учету. По нашему мнению,
непосредственно к искажению данных
отчетности может привести только нарушение
требования о своевременности отражения в
регистрах бухгалтерского учета фактов
хозяйственной деятельности (п. 4 ст. 9
Закона № 129-ФЗ) — в момент совершения
операции, а если это не представляется
возможным — непосредственно после ее
окончания. Как правило, имеются в виду
случаи неотражения в учете на отчетную дату
операций, реально совершенных и надлежащим
образом оформленных;
неправильным применением учетной политики
организации. В данном случае ошибки могут
быть самыми разнообразными, а их последствия
весьма существенными. Наиболее грубой
ошибкой, на наш взгляд, может быть
использование метода признания выручки,
отличного от установленного в учетной
политике. Причиной ошибки может послужить,
например, следующее: для целей
бухгалтерского учета и для целей
налогообложения установлены разные методы
признания (соответственно) выручки от
продаж, доходов и расходов. Результат ее
совершения прямо влияет на величину прибыли,
предназначенной к распределению и,
следовательно, может повлечь за собой
необходимость пересмотра решений, принятых
менеджментом хозяйствующего субъекта по
результатам деятельности за отчетный период.
Кроме того, к данной группе ошибок относятся
неправильное применение методов оценки
активов и обязательств, начисления
амортизации и т.п.;
неточностями в вычислениях. Эта группа
бухгалтерских ошибок, по нашему мнению,
является одной из наиболее распространенных.
В то же время они исправляются наиболее
просто, поскольку, как правило, не влекут за
собой нарушение методологии бухгалтерского
учета. Тем не менее и такие ошибки могут
весьма существенно повлиять на конечные
финансовые результаты деятельности
организации;
неправильной классификацией или оценкой
фактов хозяйственной деятельности. Чаще
всего под неправильной классификацией фактов
хозяйственной деятельности понимается
отражение капитальных расходов в составе
текущих, и наоборот (например,
единовременное списание стоимости переданных
в эксплуатацию внеоборотных активов,
подлежащих амортизации). В настоящее время
нормативное регулирование бухгалтерского
учета основных средств — одно из наиболее
проработанных и детализированных
направлений. Следовательно, подобные ошибки
могут совершаться преимущественно при
восстановлении основных средств (например,
когда затраты на реконструкцию отражаются
как расходы на проведение капитального
ремонта) и учете объектов нематериальных
активов (особенно при заключении
лицензионных договоров);
неправильным использованием информации,
имеющейся на дату подписания бухгалтерской
отчетности. В данном случае следует отличать
факты неправильного использования информации
с фактами ее отсутствия. В последнем случае
соответствующие операции должны отражаться в
составе событий после отчетной даты (ПБУ
7/98, утв. приказом Минфина России от
25.11.1998 № 56н) или условных фактов
хозяйственной деятельности (ПБУ 8/01, утв.
приказом Минфина России от 28.11.2001 №
96н). Утверждение ПБУ 22/2010, по мнению
автора, в частности, означает, что порядок
исправления ошибок применяется только к
случаям, не подпадающим под действие
упомянутых ПБУ. Кроме того, п. 2 ПБУ 22/2010
специально оговорено: неточности или
пропуски в отражении фактов хозяйственной
деятельности в бухгалтерском учете и (или)
бухгалтерской отчетности организации,
выявленные в результате получения новой
информации, не доступной организации на
момент отражения (неотражения) таких фактов
хозяйственной деятельности, ошибками не
являются;
недобросовестными действиями должностных лиц
организации. Здесь необходимо обратить
внимание на следующее: изменения, вносимые в
регистры бухгалтерского учета, не
ограничиваются только требованиями
рассматриваемого ПБУ. Кроме исправления
совершенной умышленно ошибки, в подобных
ситуациях отражению в учете может подлежать
группа операций, связанных с обращением
взыскания на виновное лицо сумм нанесенного
такой ошибкой материального ущерба. При этом
может быть изменена сумма не только прочих
доходов и расходов, но и доходов будущих
периодов (счет 98 Плана счетов
бухгалтерского учета).
Существенность ошибки
В соответствии с п. 3 ПБУ 22/2010 существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Общее правило, гласящее, что существенным является факт хозяйственной деятельности, стоимостная оценка которого составляет 5% и более от соответствующего итога (операции или группы операций), при установлении существенности бухгалтерской ошибки не применяется. Некоторые бухгалтерские ошибки могут иметь мультипликативный эффект. Например, неправильное начисление амортизации приведет к искажению данных об объеме продаж, полученной выручке, валовой и чистой прибыли, размере дивидендов и налоговых обязательств, возникших в связи с их начислением.
Общим критерием для признания ошибки существенной является оценка ее влияния на принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности.
ПБУ 22/2010 прямо не обязывает хозяйствующие субъекты указывать критерии для признания существенности ошибок в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Однако по совокупности требований, предъявляемых к раскрытию в отчетности результатов исправления ошибок, соответствующий элемент должен быть включен в учетную политику уже с 2011 года. По нашему мнению, при этом целесообразно установить различные критерии для признания ошибки существенной в зависимости от ее характера. Например, по ошибкам, ставшим следствием неправильных вычислений, — 5% к итогу, по ошибкам, связанным с неправильным применением учетной политики организации, — независимо от суммы и т.д.
Схемы исправления ошибок
Установлены различные схемы отражения в
бухгалтерском учете и отчетности результатов
исправления ошибок, признанных существенными
и не считающихся таковыми. В отношении
существенных ошибок установлены различные
схемы в зависимости от периода их выявления.
Общими для обеих групп ошибок являются
следующие требования:
ошибки текущего года, выявленные до
составления бухгалтерской отчетности,
исправляются одинаково — записями по
соответствующим счетам бухгалтерского учета
в месяце отчетного года, когда они выявлены.
Данное требование очевидно и в
дополнительных комментариях не нуждается;
ошибки, выявленные после окончания года, но
до даты подписания бухгалтерской отчетности
за этот год, исправляются записями по
соответствующим счетам бухгалтерского учета
за декабрь отчетного года (года, за который
составляется годовая бухгалтерская
отчетность), т.е. фактически отчетность
составляется с учетом исправленных
показателей.
Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце отчетного года, когда она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. Факт выявления несущественной ошибки не влияет на размер нераспределенной (распределяемой) прибыли отчетного года, результаты ее исправления отражаются на соответствующих сторонах (дебете, кредите) счета 91 «Прочие доходы и расходы» и будут учтены в составе нераспределенной прибыли года, следующего за отчетным (в котором подобная ошибка была допущена).
Схема исправления существенных ошибок зависит от того, когда она выявлена: чем позже обнаружена ошибка, тем сложнее порядок ее исправления.
Если ошибка выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты ее представления внутренним пользователям, органам государственной или местной власти, она исправляется в том же порядке, что и ошибка, выявленная до подписания и представления отчетности. Другим пользователям в этом случае должна быть представлена новая, исправленная отчетность.
Если отчетность уже представлена акционерам, прочим внутренним пользователям, органам государственной и местной власти, но еще не утверждена, ошибка исправляется так же. Здесь, по мнению автора, следует обратить внимание на следующее: ПБУ 22/2010 не обязывает повторно представлять (очно или посредством рассылки) исправленную отчетность внутренним пользователям. Это можно объяснить тем, что взаимоотношения между менеджментом хозяйствующего субъекта, акционерами, участниками и прочими внутренними пользователями отчетности, регулируются нормами гражданского законодательства. Нормативные документы Минфина России не могут устанавливать какие-то требования в этой отрасли законодательства. Вместе с тем утвержденная Минфином России схема, весьма вероятно, может привести к серьезным разногласиям между участниками общего собрания (на котором представлялась отчетность) и управленческими структурами хозяйствующего субъекта. Поэтому целесообразно на уровне внутреннего нормативного акта установить порядок доведения до сведения внутренних пользователей исправленных показателей бухгалтерской отчетности. Прочим пользователям представляется пересмотренная бухгалтерская отчетность, в пояснительной записке или препроводительном письме к которой должно быть сообщено о том, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.
Наиболее сложная схема установлена для случаев, когда отчетность не только представлена всем заинтересованным пользователям, но и утверждена. В этом случае оформляются две группы бухгалтерских проводок.
Во-первых, оформляются записи по счетам бухгалтерского учета, на которых отражена информация, искаженная в результате допущенной ошибки. При этом во всех случаях корреспондирующим счетом является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Таким образом, уменьшение активов приводит к сокращению прибыли (или увеличению убытка), и наоборот, увеличение активов — к ее увеличению (уменьшению убытка), увеличение пассивов уменьшает прибыль, уменьшение — увеличивает.
Например, при выявлении факта излишнего списания материалов на себестоимость продукции будет оформлена проводка: Д-т 10 К-т 84. При выявлении факта переплат по заработной плате — Д-т 70 К-т 84 и т.д.
Во-вторых, проводится пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов. Здесь имеются в виду случаи, когда ошибка была совершена в периоде, предшествующем отчетному. Вместе с тем, по мнению автора, в отдельных ситуациях следует проводить пересчет некоторых показателей отчетности, и если ошибка относится к отчетному году (например, когда должны быть изменены остатки по нескольким строкам бухгалтерского баланса). При этом будут иметь место отступления от общего правила списания разниц на счет 84: например, если выявлено излишнее списание материалов на общую сумму 100 тыс. руб., из которых материалы стоимостью 70 тыс. руб. использованы при изготовлении реализованной продукции, а на оставшуюся сумму — отнесены на увеличение объемов незавершенного производства. В этой ситуации, по мнению автора, надо оформлять две проводки: Д-т 10 К-т 84 — 70 тыс. руб. и Д-т 10 К-т 20 — 30 тыс. руб. Соответствующим образом должны быть изменены и данные отчетности.
Кроме того, ПБУ 22/2010 не устанавливает обязанность организаций вносить изменения в регистры аналитического и синтетического бухгалтерского учета по всем счетам. Безусловному пересчету подлежат показатели, отражаемые в отчетности. Вместе с тем, по мнению автора, изменения должны быть внесены во все регистры учета, включая те, на которых отражаются суммы, закрытые в конце года (например, при реформации баланса), в частности по счетам учета продаж и прибылей и убытков. Целесообразность внесения таких изменений обусловлена следующим: для целей управленческого и статистического учета нередко имеют существенное значение не только переходящие остатки активов и обязательств, но и их обороты в течение отчетного периода.
В случаях выявления ошибок за прошлые годы заинтересованным пользователям представляется отчетность только отчетного года. Отчетность за предыдущие отчетные периоды повторно не представляется.
Пункт 12 ПБУ 22/2010 допускает возможность пересчета показателей отчетности за более поздние периоды (по отношению к периоду, когда была допущена ошибка), если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов невозможно. Критерии невозможности определения ошибки сформулированы достаточно подробно: если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых трудно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо надо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.
Автор: В.Р. Захарьин
