С принятием Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых других вопросов налогового администрирования» существенно изменилось определение налоговой ответственности налогового агента за неисполнение обязанностей по удержанию и (или) перечислению налога. Об этом и пойдет речь в данной статье.
Согласно поправкам, внесенным в ст. 123 Налогового кодекса РФ , «неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению».
Таким образом, в новой редакции диспозиция
ст. 123 НК РФ предусматривает
ответственность налогового агента за
неисполнение обязанностей по удержанию
и (или) перечислению налога в бюджет, а
также за ненадлежащее исполнение указанных
обязанностей в форме частичного исполнения
или просрочки исполнения. В предыдущей
редакции диспозиция этой статьи была
сформулирована как «неправомерное
неперечисление (неполное перечисление) сумм
налога, подлежащего удержанию и перечислению
налоговым агентом». На практике данная
формулировка привела к возникновению двух
основных категорий налоговых споров о
применении данной статьи в случаях, когда:
сумма налога не была удержана налоговым
агентом;
налог перечислен в бюджет с нарушением
срока.
Если
налог не удерживается налоговым агентом
В силу ч. 2 ст. 54 Конституции РФ «никто не
может нести ответственность за деяние,
которое в момент его совершения не
признавалось правонарушением».
Согласно ст. 106 НК РФ деяние (действие или бездействие), за которое Кодексом установлена ответственность, должно быть определено в НК РФ; в противном случае привлечение к налоговой ответственности невозможно по причине отсутствия события налогового правонарушения (п. 1 ст. 108 и п. 1 ст. 109 НК РФ).
Ранее ст. 123 НК РФ прямо не содержала указание на наказуемость неисполнения налоговым агентом обязанности по удержанию налога.
По мнению представителя ФНС России, ответившего на частный вопрос, «налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, имеет место при удержании у налогоплательщика, но не перечислении в установленный НК РФ срок налога…» (письмо ФНС России от 26.02.2007 № 04-1-02/145@ «Об ответственности налогового агента за неперечисление налога в установленный срок»).
Однако в большинстве случаев налоговые органы, как и высшие судебные инстанции, придерживались иной точки зрения: если налоговый агент имел возможность удержать налог из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, ответственность, установленная ст. 123 НК РФ, применяется независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика (п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»; ч. 4 мотивировочной части определения Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 № 384-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Дизайн-группа «Интерьер Флора» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации»).
В большинстве случаев судебная практика формировалась под влиянием указанной правовой позиции. Однако строго формально, с учетом ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, ст. 106, п. 1 ст. 108 и п. 1 ст. 109 НК РФ, до вступления в силу новой редакции ст. 123 НК РФ привлечь налогового агента к ответственности можно было только в случае, когда налог был им удержан, но не перечислен в бюджет.
Иногда данной позиции придерживались и суды (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2004 № Ф04-8094/2004(6329-А27-29), Уральского округа от 24.03.2008 № Ф09-1770/08-С3).
Включение в диспозицию ст. 123 НК РФ фразы «неправомерное неудержание налога» не только устраняет существовавшее противоречие между НК РФ, позициями высших судов и налоговых органов, но и делает данную норму более логичной. Однако, учитывая совокупность основных обязанностей налогового агента (исчисление — удержание — перечисление налога в бюджет), когда одна обязанность предшествует другой, более точной была бы формулировка «неправомерные неисчисление, неудержание и (или) неперечисление».
В противном случае налогового агента невозможно привлечь к ответственности по ст. 123 НК РФ, если налог не был удержан и перечислен в бюджет по причине его неправомерного неисчисления. Данный вывод следует из ч. 2 ст. 54 Конституции РФ и ст. 106 НК РФ.
Если налог перечислен с нарушением срока
Положение ст. 123 НК РФ об ответственности за нарушение налоговым агентом срока исполнения обязанности по перечислению налога является новым и основано на позиции ФНС России (письмо от 26.02.2007 № 04-1-02/145@ «Об ответственности налогового агента за неперечисление налога в установленный срок»).
Вместе с тем данное нововведение противоречит правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 23.08.2005 № 645/05, и обширной судебной практике, исключающей возможность применения ст. 123 НК РФ в случаях, когда сумма налога была перечислена налоговым агентом в бюджет на момент вынесения решения по результатам проведенной налоговой проверки.
При этом суды исходили из того, что ст. 123 НК РФ не предусматривает ответственность налогового агента за несвоевременное исполнение обязанности по перечислению налога (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.08.2009 № Ф04-3927/2009(9860-А45-27), от 30.07.2009 № Ф04-4588/2009(11968-А45-19), от 08.07.2009 № Ф04-4016/2009(10140-А45-41), от 12.05.2009 № Ф04-2692/2009(5852-А45-29), от 10.02.2009 № Ф04-643/2009(48-А45-46), от 01.02.2010 № А45-8602/2009, Уральского округа от 23.03.2009 № Ф09-1397/09-С3, от 27.01.2009 № Ф09-10579/08-С3, от 09.03.2010 № Ф09-1294/10-С3, Восточно-Сибирского округа от 29.01.2009 № А19-3295/08-50-Ф02-7091/08).
Поскольку в новой редакции ст. 123 НК РФ этот пробел восполнен законодателем, в настоящее время налоговый агент освобождается от налоговой ответственности за несвоевременное удержание и перечисление налога только по основаниям, перечисленным в пп. 3 и 4 ст. 81 НК РФ.
Вступили в силу 3 сентября 2010 года (п. 46 ст. 1 и п. 1 ст. 10 Закона № 229-ФЗ).
Автор: В.В. Плеханова
