В настоящее время одной из наиболее распространенных организационно-правовых форм юридических лиц выступает общество с ограниченной ответственностью. Правовые основы деятельности обществ с ограниченной ответственностью содержатся в ст. 87—97 Гражданского кодекса Российской Федерации. Более подробно правовое положение общества, порядок его создания, реорганизации и ликвидации, а также права и обязанности участников общества определены Федеральным законом от 08.02.98 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" с изменениями и дополнениями (далее – Закон № 14-ФЗ).

Одним из ключевых прав, которым действующее законодательство наделило участников общества с ограниченной ответственностью, является право выйти из общества в любое время независимо от согласия других участников общества (ст. 94 ГК РФ, ст. 26 Закона № 14-ФЗ).

В соответствии с п. 2 ст. 26 Закона № 14-ФЗ в случае выхода участника из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества – действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада.

Несмотря на то что порядок и последствия выхода участника из общества с ограниченной ответственностью четко прописаны в действующем законодательстве, они в обязательном порядке должны быть включены в учредительные документы общества (ст. 12 Закона № 14-ФЗ). При этом положения учредительного договора и устава не могут противоречить нормативным документам и каким-либо образом ограничивать права участников на свободный выход из общества. Включенные в учредительные документы положения, ограничивающие права участника, связанные с его выходом из общества, ничтожны и не порождают правовых последствий, что закреплено сложившейся судебной практикой (п. 27 постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 01.07.96 № 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации").

Приведем в качестве примера судебный спор, рассмотренный ВАС РФ.

Пример 1. Открытое акционерное общество "Реализационная база хлебопродуктов № 1" обратилось в арбитражный суд Красноярского края с иском к товариществу с ограниченной ответственностью "Красноярский коммерческий банк "Кедр" о взыскании 3 798 180 000 руб. (здесь и далее – неденоминированных) стоимости части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале ответчика. Исковые требования мотивированы тем, что истец, являясь участником товарищества на основании договора от 27.02.96, направил ответчику письмо о выходе из товарищества и просил в соответствии со ст. 94 ГК РФ выплатить стоимость части имущества товарищества, соответствующей его доле в уставном капитале. Однако ответчик перечислил лишь денежную сумму в размере вклада истца.

Решениями судебных инстанций Красноярского края и Федерального Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа в удовлетворении исковых требований отказано.

Отказ в удовлетворении иска мотивирован тем, что согласно ст. 94 ГК РФ участнику общества с ограниченной ответственностью при выходе из общества должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале общества, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены учредительными документами общества. Статьей 8 Устава ТОО установлено, что участнику при выходе из товарищества производится возврат пая. Выплатив истцу денежную сумму, соответствующую его паю, ответчик выполнил требования ст. 94 ГК РФ.

Однако ст. 94 ГК РФ предусмотрено, что при выходе участника из общества с ограниченной ответственностью ему должна быть выплачена стоимость части имущества общества, соответствующей его доле в уставном капитале, а не стоимость его вклада, внесенного в уставный капитал. Указанная норма носит императивный характер, поэтому установленные ею правила не могут быть изменены учредительными документами общества.

Данная статья Гражданского кодекса РФ относит к сфере регулирования законом об обществах с ограниченной ответственностью и учредительными документами общества лишь порядок, способ и сроки выплаты названной компенсации.

В силу императивного характера нормы, содержащейся в ст. 94 ГК РФ о размере выплат, причитающихся участнику при выходе из общества, положения учредительных документов, противоречащие норме закона, не подлежат применению. Поэтому ссылка в постановлении суда кассационной инстанции на то, что истцом не оспорены в установленном порядке соответствующие положения учредительных документов, не может служить основанием для отказа в удовлетворении исковых требований (постановление Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 28.12.99 № 3801/98).

Однако существуют обстоятельства, при которых сделка по выплате участнику действительной стоимости доли при выходе из общества с ограниченной ответственностью может быть признана недействительной, а в отдельных случаях и ничтожной (т. е. недействительной с момента совершения). Так, сделка может быть признана недействительной, если она совершена в течение шести месяцев, предшествовавших подаче заявления о признании общества банкротом по заявлению внешнего управляющего или кредитора, если исполнение такой сделки нарушает права и законные интересы кредиторов. Если подобная сделка совершается после принятия судом заявления о признании общества банкротом, то она является ничтожной (ст. 103 Федерального закона от 26.10.02 № 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"). Требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено в течение 10 лет с начала ее исполнения. В случае открытия конкурсного производства учредитель (участник) признается кредитором третьей очереди.

Статьей 14 Закона № 14-ФЗ предусмотрено, что действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

В части расчета чистых активов в настоящее время действует только Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный приказом Минфина РФ № 10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.03 № 03-6/пз. Ранее, на основании п. 102 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н, при исчислении показателя чистых активов все организации должны были использовать алгоритм, утвержденный для акционерных обществ. Однако приказ Минфина РФ № 60н утратил силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. в связи с изданием приказа Минфина РФ от 22.07.03 № 67н, в котором какие-либо указания на способ расчета чистых активов отсутствуют.

В результате вопрос о порядке расчета чистых активов для обществ с ограниченной ответственностью остается открытым, и для избежания спорных ситуаций представляется целесообразным зафиксировать порядок оценки чистых активов общества с ограниченной ответственностью в учредительных документах общества или же подготовить отдельный документ, утверждаемый общим собранием участников общества, на том основании, что чистые активы представляют собой величину, определяемую путем вычитания из суммы активов общества, принимаемых к расчету, суммы его обязательств, принимаемых к расчету.

Для определения действительной стоимости доли выходящего участника необходимо не только рассчитать величину чистых активов, но и корректно определить саму долю участника в уставном капитале общества. Дело в том, что после выхода участника из общества его доля может быть распределена между другими участниками или продана третьим лицам. При этом по решению участников может быть изменен размер уставного капитала общества. Однако все эти изменения не повлияют на размер доли (в процентах), исходя из которой будет производиться расчет для выходящего участника.

Это подтверждается существующей судебной практикой, причем при возникновении спора между участником-физическим лицом и обществом данный спор рассматривается арбитражным судом по правилам Арбитражного процессуального кодекса РФ (п. 4 ст. 33). Приведем в качестве примера следующий судебный спор, рассмотренный ВАС РФ.

Пример 2. Общество с ограниченной ответственностью "Научно-производственная фирма "Ригона" обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с иском к обществу с ограниченной ответственностью "Камский коммерческий банк" о взыскании с ответчика недовыплаченной истцу действительной стоимости доли бывшего участника общества, вышедшего из него, в размере 1 647 987 руб., а также о взыскании с ответчика 115 359 руб. процентов за пользование указанными денежными средствами. Исковые требования мотивированы тем, что на день подачи фирмой заявления о выходе из состава участников общества (22.08.01) размер доли истца в уставном капитале ответчика составлял 15,44 %.

Ответчик при выплате истцу лишь части действительной стоимости его доли в связи с выходом из общества исходил из размера доли участника не на момент его выхода из общества, а на момент выплаты ему действительной стоимости доли, уменьшив при этом размер доли участника с 15,44 до 12,52 % в связи с увеличением по состоянию на 01.01.02 уставного капитала общества за счет вкладов других его участников.

Решением суда первой инстанции Арбитражного суда Республики Татарстан от 27.02.03 и постановлением суда апелляционной инстанции от 08.05.03 исковые требования удовлетворены. Однако Федеральный Арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 01.07.03 указанные судебные акты отменил. В удовлетворении исковых требований отказано со ссылкой на следующее. Размер доли участника общества, определенный на момент выхода его из общества, ответчик мог изменить, так как на момент выплаты ему действительной стоимости доли изменился уставный капитал общества.

Данное постановление Федерального Арбитражного суда Поволжского округа от 01.07.03 подлежит отмене, решение суда первой инстанции от 27.02.03 и постановление суда апелляционной инстанции от 08.05.03 Арбитражного суда Республики Татарстан – оставлению в силе по следующим основаниям.

Согласно п. 2 ст. 14 Закона № 14-ФЗ размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби и должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

Пунктом 2 ст. 26 Закона № 14-ФЗ предусмотрено, что в случае выхода участника из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано указанное заявление.

Подача заявления участником общества о выходе из него порождает правовые последствия, предусмотренные п. 2 ст. 26 Закона № 14-ФЗ, которые не могут быть изменены в одностороннем порядке (подп. "б" п. 16 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 09.12.99 № 90/14). При таких условиях после выхода участника из общества он перестает быть участником этого общества, в связи с чем размер доли бывшего участника, используемый в расчете подлежащей выплате ему действительной стоимости доли, не может быть изменен с учетом изменившегося после его выхода уставного капитала общества, влияющего на размеры долей оставшихся и вновь принятых участников общества. Такая позиция по указанному вопросу соответствует судебно-арбитражной практике и была отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 15.05.01 № 2825/00 (постановление Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 16.12.03 № 12263/03).

В соответствии с п. 3 ст. 26 Закона № 14-ФЗ действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. В случае, если такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Это правило также означает, что любой участник всегда имеет возможность спровоцировать принудительную ликвидацию общества в связи с уменьшением уставного капитала ниже минимального размера, установленного законодательством для обществ с ограниченной ответственностью. Тем не менее отсутствие разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества не может служить основанием для того, чтобы не выплачивать участнику действительную стоимость его доли при выходе из общества, что подтверждено в судебных решениях. Приведем в качестве примера следующий судебный спор, рассмотренный ВАС РФ.

Пример 3. Артемов Р. В. обратился в суд с иском к обществу с ограниченной ответственностью "Аванс" о взыскании с него 1 061 400 руб. (действительную стоимость доли истца) в связи с выходом его из общества и процентов за пользование ответчиком чужими денежными средствами за период с 01.07.02 по день исполнения решения суда, а также взыскать с ответчика расходы по экспертизе и государственной пошлине.

Решением первой инстанции Арбитражного суда Воронежской области от 07.10.02 в иске отказано со ссылкой на то, что действительная стоимость доли не может быть выплачена истцу, вышедшему из общества, ввиду отсутствия соответствующей разницы между величиной чистых активов общества и его уставным капиталом, за счет которой выплачивается такая доля. Величина чистых активов общества не превышает размера его уставного капитала, но общество на день рассмотрения дела не произвело уменьшения размера своего уставного капитала на недостающую сумму, необходимую для выплаты вышедшему из него участнику действительной стоимости его доли.

Постановлением суда апелляционной инстанции и постановлением Федерального Арбитражного суда Центрального округа судебные акты оставлены в силе. Выводы, содержащиеся в принятых по делу судебных актах, не могут быть признаны законными.

Норма, содержащаяся во втором абзаце п. 3 ст. 26 Закона № 14-ФЗ, в соответствии с которой действительная стоимость доли выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала, определяет лишь механизм последующего изыскания обществом средств для приведения чистых активов в соответствие с уставным капиталом общества после выплаты участнику, вышедшему из общества, действительной стоимости его доли.

Судебные акты, состоявшиеся по делу об отказе Артемову Р. В. в иске о взыскании причитающейся ему доли с общества по мотиву отсутствия у общества соответствующей разницы между величиной чистых активов и уставным капиталом и невнесения обществом изменений по уменьшению его уставного капитала на недостающую сумму, необходимую для выплаты такой доли, не основаны на нормах действующего закона и приняты в результате неправильного толкования судебными инстанциями этих норм. Указанные судебные акты подлежат отмене на основании п. 1 ст. 304 АПК РФ как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права (постановление Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 17.06.03 № 2788/03).

Необходимо обратить внимание на существующее исключение из действующего правила о выходе участника из общества с ограниченной ответственностью. Таким исключением являются общества с ограниченной ответственностью, состоящие из одного участника. Выход участника из подобного общества не допускается. Это обусловлено тем, что положения Закона № 14-ФЗ распространяются на общества с одним участником постольку, поскольку законом не предусмотрено иное и поскольку это не противоречит существу соответствующих отношений (абз. 4 п. 2 ст. 7 Закона № 14-ФЗ).

После выхода единственного участника такое общество не смогло бы принимать необходимых решений и, следовательно, нормально функционировать, т. е. допущение выхода единственного участника означало бы возможность фактической ликвидации общества с обходом правил очередности, установленных ст. 64 ГК РФ для удовлетворения требований к обществу.

Особенности бухгалтерского учета операций при выходе участника из общества с ограниченной ответственностью

В бухгалтерском учете на момент подачи заявления и выхода участника из общества невозможно определить действительную стоимость его доли, а следовательно, и полный объем задолженности общества перед вышедшим участником, поскольку она рассчитывается на основании данных бухгалтерской отчетности за истекший год. Поэтому участнику, подавшему заявление о выходе, например, 5 января 2004 г., придется не только ждать завершения финансового года, но и истечения срока, отводимого на подготовку бухгалтерской отчетности, которая в соответствии с п. 86 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Росиийской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н, должна быть представлена в течение 90 дней по окончании года, но не ранее 60 дней по его завершении.

Таким образом, в момент получения заявления участника о выходе из общества на счетах бухгалтерского учета общества может быть отражена только номинальная стоимость доли, перешедшая от участника к обществу. Действующим Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о долях в уставном капитале, приобретенных самим хозяйственным обществом или товариществом для передачи участникам или третьим лицам, предназначен счет 81 "Собственные акции (доли)". В рассматриваемом случае право собственности на долю переходит к обществу не в результате сделки купли-продажи, а в соответствии с законом, тем не менее сходное экономическое содержание хозяйственных операций позволяет при получении заявления участника о выходе из общества на номинальную стоимость его доли сделать запись на счетах бухгалтерского учета:

Д-т сч. 81 "Собственные акции (доли)",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями".

Следующие записи на счетах бухгалтерского учета будут связаны с отражением действительной стоимости доли после составления годовой бухгалтерской отчетности, и им будет предшествовать расчет этого показателя исходя из величины чистых активов общества и доли участника в уставном капитале общества на момент подачи заявления о выходе.

После исчисления действительной стоимости доли вышедшего участника на сумму превышения действительной стоимости доли над ее номинальной величиной в бухгалтерском учете общества делается следующая запись:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями".

В результате этой операции по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" будет сформирована общая сумма задолженности общества с ограниченной ответственностью перед вышедшим участником.

Закон № 14-ФЗ на выплату действительной стоимости доли вышедшему участнику определил не более шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, т. е. действительная стоимость доли должна быть выплачена не позднее 30 июня года, следующего за отчетным, по данным которого была определена стоимость чистых активов общества и рассчитана действительная стоимость доли вышедшего участника. При этом согласно п. 3 ст. 26 Закона № 14-ФЗ допускается сокращение максимального срока выплаты действительной стоимости доли, если такое положение записано в уставе общества.

Необходимо отметить, что общество несет ответственность за несвоевременную выплату действительной стоимости доли, как за пользование чужими денежными средствами, в порядке ст. 395 ГК РФ. Выплата действительной стоимости доли может осуществляться в денежной форме или же путем выдачи имущества в натуральной форме такой же стоимости, причем осуществление передачи имущества возможно только с согласия вышедшего участника (п. 2, 3 ст. 26 Закона № 14-ФЗ).

Отвлечение средств на выплату действительной стоимости доли вышедшего участника может оказать существенное влияние на финансовое положение общества и его оставшихся участников, которые могут попытаться уменьшить действительную стоимость доли путем сокращения чистых активов общества. В связи с этим для защиты финансовых интересов вышедшего участника закон содержит соответствующие ограничения на распределение и выплату прибыли между участниками общества. Так, общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками до выплаты действительной стоимости доли (части доли) участника общества (п. 1 ст. 29 Закона № 14-ФЗ).

Наиболее простым способом осуществления фактической выплаты действительной стоимости доли является погашение задолженности наличными денежными средствами или путем безналичного перевода на банковский счет вышедшего участника.

Особенности налогообложения сумм, выплачиваемых при выходе участника из общества с ограниченной ответственностью

Особенности налогообложения будут зависеть от того, является ли вышедший участник физическим или юридическим лицом.

В случае осуществления выплаты физическому лицу необходимо обратить внимание на то, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (ст. 210 НК РФ).

При рассмотрении процесса выплаты действительной стоимости доли часто проводится аналогия с выплатой дивидендов, однако дивиденды определены в ст. 43 НК РФ как любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации, т. е. в целях налогового законодательства выплата действительной стоимости доли не является дивидендами и налогообложение этого дохода производится по общей ставке в 13 % (ст. 224 НК РФ)¹.

Если используемая ставка налога на доходы физических лиц вопросов не вызывает, то порядок формирования налоговой базы остается открытым. Аргументация того или иного варианта расчета налоговой базы во многом зависит от того, рассматривать ли выход участника и получение действительной стоимости доли как самостоятельную операцию (получение прочих доходов) или же как продажу доли в уставном капитале обществу.

В частных разъяснениях позиция налоговых органов сводится к следующему. "Выходя из хозяйственного общества, его участник передает долю обществу, а взамен ему производится выплата в денежной или имущественной форме. Таким образом, правовая природа данных правоотношений однородна правовой природе отношений, вытекающих из заключенного договора на отчуждение доли. Единственное отличие состоит в том, что в первом случае доля в уставном капитале хозяйственного общества реализуется не третьим лицам, а самому обществу" (письмо УМНС РФ по г. Москве от 10.01.2000 № 02-11/164).

Используя это положение, можно применить главу 23 НК РФ в той части, что доходом налогоплательщика признаются доходы от реализации долей участия в уставном капитале организации (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ). Одновременно, исходя из норм ст. 39 НК РФ, не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе (выбытии) из общества. Следовательно, доходом от выбытия из общества с ограниченной ответственностью будет признаваться превышение действительной стоимости доли над ее номинальной величиной. Это также подтверждено в частных разъяснениях налоговых органов (письмо УМНС РФ по г. Москве от 04.05.01 № 08-11/20103).

Если же рассматривать выплату действительной стоимости доли как самостоятельную операцию, то никаких специальных норм, позволяющих исключить из налоговой базы номинальную стоимость доли выходящего участника, не существует, т. е. доход облагаться налогом должен полностью.

Следующей проблемой, связанной с тем, эквивалентно ли получение действительной стоимости доли ее продаже, является вопрос о возможности получения участником имущественного налогового вычета.

Ранее вопрос о предоставлении имущественного налогового вычета решался однозначно отрицательно в связи с тем, что в ст. 220 НК РФ упоминались доходы от продажи только имущества. Доля в уставном капитале общества является имущественным правом, которое четко отделено от имущества для целей налогообложения (ст. 38 НК РФ), следовательно, к любому отчуждению долей в уставном капитале невозможно было применить правила об имущественном налоговом вычете (письма УМНС РФ по г. Москве от 23.12.02 № 27-08н/62778, от 20.06.02 № 27-08н/27901).

В действующей же редакции ст. 220 НК РФ предусматривается возможность получения имущественного налогового вычета при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации. Таким образом, если получение действительной стоимости доли рассматривать как ее реализацию, то физическое лицо вправе претендовать на имущественный налоговый вычет в соответствии со ст. 220 НК РФ.

Если же рассматривать выплату действительной стоимости доли как самостоятельную операцию, то тогда участник не сможет претендовать на получение имущественного налогового вычета.

Наконец, до конца не ясен механизм уплаты НДФЛ. Так, норма, содержащаяся в п. 1 ст. 228 НК РФ, устанавливает, что гражданин, продавший свое имущество, должен самостоятельно рассчитать и уплатить налог и у юридического лица-покупателя не возникает обязанности выступить налоговым агентом.

Анализируя данное положение НК РФ, следует вновь обратиться к ст. 38 НК РФ, разграничивающей имущество и имущественные права, т. е. буквально применяя текст НК РФ можно сделать вывод, что независимо от того, считать ли получение действительной стоимости доли ее реализацией или нет, общество будет являться источником выплаты доходов вышедшему участнику, на него будут возложены обязанности налогового агента в соответствии с требованиями ст. 226 НК РФ.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Поэтому хозяйственные операции по выплате действительной стоимости доли вышедшему участнику будут оформляться следующими бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

удержан налог на доходы физических лиц;

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетные счета"

выплачена действительная стоимость доли за минусом удержанного налога на доходы физических лиц.

Если же вышедшим участником общества является юридическое лицо, то оно самостоятельно исчисляет налог на прибыль с полученного дохода по ставке 24 %, поэтому ему денежные средства передаются в полном объеме, что также отражается записью по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счетов учета денежных средств. При этом на основании подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества.

В части единого социального налога согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды. Перечисление денежных средств и передача иного имущества вышедшему участнику выходит за рамки указанных договорных отношений, поэтому можно сделать вывод о том, что выплата действительной стоимости доли не включается в объект налогообложения по ЕСН. Более того, при выплате физическому лицу действительной стоимости доли происходит возврат имущества физического лица в рамках первоначального взноса. Часть действительной стоимости доли, превышающая размер первоначального взноса, выплачивается физическому лицу за счет средств, остающихся у общества после уплаты налога на прибыль.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ у организации не признаются объектом налогообложения для исчисления единого социального налога выплаты (как своим сотрудникам, так и физическим лицам, не являющимся сотрудниками), если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

Пример 4. 12.04.03 Иванов И. И. подал заявление о выходе из состава участников ООО "Альфа". Его доля в уставном капитале ООО "Альфа" полностью оплачена и составляет 10 % от уставного капитала, что соответствует 1 000 руб.

12.04.03 на счетах бухгалтерского учета ООО "Альфа" сделаны следующие записи:

Д-т сч. 81 "Собственные акции (доли)",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"

1 000 руб.
отражена номинальная стоимость доли вышедшего участника.

15.03.04 утверждена годовая бухгалтерская отчетность ООО "Альфа", по данным которой чистые активы общества оценены в 150 000 руб. Соответственно действительная стоимость доли Иванова И.И. составляет 15 000 руб. (150 000 · 10 %).

На счетах бухгалтерского учета ООО "Альфа" 15.03.04 сделаны следующие записи:

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток),

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"

14 000 руб.
отражено превышение действительной стоимости доли вышедшего участника над ее номинальной величиной.

20.04.04 принято решение о выплате действительной стоимости доли Иванову И. И. в денежной форме путем безналичного перевода на его банковский счет, что оформлено следующими записями:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

1 820 руб.
удержан НДФЛ 13 % с превышения действительной стоимости доли над ее номинальной величиной (14 000 · 13 %);

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

13 180 руб.
перечислена вышедшему участнику действительная стоимость доли за минусом удержанного НДФЛ (15 000 – 1 820).

Более сложной с позиции бухгалтерского учета и налогообложения является ситуация, когда выплата действительной стоимости доли осуществляется путем выдачи имущества в натуре. Дело в том, что передача имущества в части, превышающей первоначальный вклад участника, трактуется как реализация для целей налогообложения (ст. 39 НК РФ), поэтому возникает необходимость исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, налогооблагаемой базой по которому будет являться превышение действительной стоимости доли над ее номинальной величиной (письмо УМНС РФ по г. Москве от 10.02.04 № 24-11/08018).

Действующим законодательством расчет действительной стоимости доли вышедшего участника привязан к величине чистых активов общества, которые, в свою очередь, оцениваются с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету. Таким образом, имущество, передаваемое в счет погашения задолженности по выплате действительной стоимости доли, должно оцениваться исходя из его балансовой стоимости.

В настоящее время не существует детально проработанного механизма отражения на счетах бухгалтерского учета операций по выбытию имущества в счет погашения действительной стоимости доли. Действующим Планом счетов бухгалтерского учета только предусмотрено, что при выплате доходов от участия в организации в натуральной форме в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей. И хотя выплата действительной стоимости доли не является дивидендами, на нее вполне возможно распространить порядок учета доходов от участия в натуральной форме.

Так как выплата действительной стоимости доли вышедшему участнику не составляет предмет деятельности хозяйственного общества, связанная с ней передача имущества повлечет возникновение прочих доходов и расходов и будет отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Налог на добавленную стоимость может быть начислен по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", при этом еще раз следует подчеркнуть, что базой для расчета НДС будет превышение действительной стоимости доли над ее номинальной величиной.

Необходимо обратить внимание на то, что участником, выходящим из общества, может быть не только физическое, но и юридическое лицо, для которого также актуально рассмотрение вопросов, связанных с отражением в бухгалтерском учете операций по выходу из состава общества с ограниченной ответственностью.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденному приказом Минфина РФ от 10.12.02 № 126н, вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям и отражаются на одноименном счете 58. Одним из условий классификации активов организации как финансовых вложений является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование у организации права на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права.

После подачи участником заявления о выходе из общества с ограниченной ответственностью его доля переходит к обществу, поэтому с момента подачи заявления о выходе у организации-участника происходит выбытие объекта финансовых вложений – доли в уставном капитале другого общества – и возникает право на получение действительной стоимости доли, которое может быть отражено на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В этом случае первый этап выхода участника из общества с ограниченной ответственностью в бухгалтерском учете организации вкладчика будет отражаться следующими записями на счетах бухгалтерского учета:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 58 "Финансовые вложения"

отражено выбытие доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью по ее первоначальной стоимости;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

отражено возникновение права на получение действительной стоимости доли в размере ее номинальной стоимости.

После завершения финансового года, расчета величины чистых активов и действительной стоимости доли доначисление разницы между номинальной и действительной стоимостью доли также будет оформляться записью:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы".

Соответственно получение денежных средств и иного имущества в счет погашения дебиторской задолженности будет отражаться по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и дебету счетов учета денежных средств или соответствующих активов.

Пример 5. На балансе ООО "Омега" в составе финансовых вложений числится полностью оплаченный вклад в уставный капитал ООО "Альфа" в размере 80 000 руб., что соответствует 15 % от общей величины уставного капитала ООО "Альфа".

15.01.03 ООО "Омега" подало заявление о выходе из состава участников ООО "Альфа".

15.01.03 на счетах бухгалтерского учета ООО "Омега" сделаны следующие записи:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 58 "Финансовые вложения"

80 000 руб.
отражено выбытие финансовых вложений – вклада в уставный капитал ООО "Альфа";

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

80 000 руб.
отражено возникновение задолженности ООО "Альфа" по выплате номинальной стоимости доли.

10.03.04 утверждена годовая бухгалтерская отчетность ООО "Альфа", по данным которой чистые активы общества оценены в 1 200 000 руб. Соответственно действительная стоимость доли ООО "Омега" составляет 180 000 руб. (1 200 000 · 15 %). Расчет передан ООО "Омега".

На счетах бухгалтерского учета ООО "Омега" 10.03.03 сделаны следующие записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

100 000 руб.
отражено возникновение задолженности ООО "Альфа" в части превышения действительной стоимости доли, принадлежавшей ООО "Омега", над ее номинальной величиной.

30.04.04 ООО "Омега" в полном объеме получило на расчетный счет причитающуюся ему действительную стоимость доли, что отражено следующими записями:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

180 000 руб.

Схожесть операций по реализации долей в уставном капитале и выходу из состава участников неизбежно вызывает вопросы, связанные с исчислением и уплатой в бюджет налога на добавленную стоимость. В общем случае передача имущественных прав признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ), однако к операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения), НК РФ прямо относит реализацию долей в уставном (складочном) капитале организаций (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому обязанностей по уплате в бюджет НДС у выходящего участника общества не возникнет