Ситуации,
когда организация передает материалы или товары на сторону для переработки,
обработки и доработки, характерны не только для организаций, осуществляющих
производственную деятельность, но и для строительных, торговых организаций,
организаций, работающих в сфере оказания услуг. Особенность таких операций
заключается в том, что передающая сторона сохраняет за собой право собственности
на исходное сырье (материалы), переданное в переработку, и готовую продукцию, а
переработчик лишь оказывает необходимые услуги по переработке сырья с передачей
готовой продукции заказчику.
Взаимоотношения сторон договора, заключенного между давальцем и переработчиком
на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, регулируются главой 37
«Подряд» ГК РФ.
В соответствии
со ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется
выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее
результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить
его. В ст. 703 ГК РФ определено, что договор подряда может быть заключен на
изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с
передачей ее результата заказчику. По договору подряда, заключенному на
изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику.
Предоставленный заказчиком материал подрядчик обязан использовать экономно и
расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании
материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить
цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного
материала (ст. 713 ГК РФ).
Согласно ст.
720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором
подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее
результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат
работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.
Таким образом,
для реализации договора переработки сырья необходимы следующие документы:
1) договор на
переработку (договор подряда);
2) акт
приема-передачи сырья в переработку;
3) отчет
переработчика об использовании сырья (составляется в натуральных единицах и
содержит сведения о количестве поступившего сырья, количестве и ассортименте
полученной продукции, количестве неиспользованного сырья и количестве отходов, в
том числе возвратных);
4) акт
приема-передачи выполненных работ (содержит стоимостную оценку затрат на
производство по каждому виду полученной продукции).
Бухгалтерский учет у
переработчика
Как правило, у
подрядчика-переработчика не возникает затруднений при оформлении и отражении в
учете операций с давальческим сырьем, поскольку учет выручки и затрат на
выполнение работ (оказание услуг) в этом случае ведется в общеустановленном
порядке. Исключение составляют лишь материалы, поступившие в переработку,
стоимость которых не участвует в формировании себестоимости готовой продукции.
Полученное в
переработку давальческое сырье организация-переработчик учитывает на
забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» по договорной
стоимости. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина
России от 31.10.2000 г. № 94н, аналитический учет организуется по заказчикам,
видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.
При приемке
давальческого сырья в первичных учетных документах переработчика обязательно
указывают наименование заказчика, наименование самого материала, его количество
и стоимость, а также места хранения и переработки.
В
бухгалтерском учете переработчика производятся следующие записи:
Д-т 003 -
принята к учету стоимость давальческого сырья;
Д-т 20, К-т
10, 26, 60, 70, 69 - отражены расходы по переработке давальческого сырья;
Д-т 62, К-т 90
- отражена выручка от реализации выполненных работ (оказанных услуг) по
переработке давальческого сырья;
Д-т 90, К-т 68
- начислен НДС со стоимости услуг по переработке;
Д-т 90, К-т 20
- списаны фактические затраты по оказанию услуг;
Д-т 90, К-т 99
- определен финансовый результат;
К-т 003 - по
факту передачи готовой продукции заказчику списана стоимость давальческого
сырья.
Бухгалтерский учет у
давальца
Рассмотрим
порядок отражения в бухгалтерском учете заказчика операций по переработке сырья
в готовую продукцию.
Приобретение
сырья, предназначенного для переработки, отражается по общим правилам:
Д-т 10-1, К-т
60 - приобретено сырье (материалы), предназначенное для переработки;
Д-т 19, К-т 60
- отражена сумма НДС со стоимости приобретенного сырья (материалов);
Д-т 60, К-т 51
- произведены расчеты с поставщиком сырья;
Д-т 68, К-т 19
- НДС со стоимости сырья (материалов) принят к возмещению;
Д-т 10-7, К-т
10-1 - приобретенное давальцем сырье (материалы) передано в переработку.
Операция по
передаче сырья оформляется накладной на отпуск материалов (форма № М-15),
подписанной обеими сторонами.
После
выполнения подрядчиком работ, предусмотренных договором, он передает готовую
продукцию давальцу, представляет ему отчет переработчика о расходе сырья и акт
приема-передачи выполненных работ.
Отчет
переработчика содержит данные о количестве полученного, использованного и
неиспользованного сырья (материалов), количестве произведенной из этого сырья
готовой продукции, а также сведения об отходах, если они имеются. Акт
приема-передачи выполненных работ содержит данные о фактически выполненных
работах и их стоимости.
На основании
акта и отчета в бухгалтерском учете давальца на дату подписания акта делаются
следующие записи:
Д-т 20, К-т
10-7 - стоимость сырья, переданного в переработку, списана на затраты по
производству готовой продукции;
Д-т 20, К-т 60
- в расходах на производство отражена стоимость выполненных подрядчиком
(переработчиком) работ;
Д-т 19, К-т 60
- отражен НДС со стоимости выполненных подрядчиком работ;
Д-т 43 (10),
К-т 20 - отражена себестоимость готовой продукции или обработанного материала,
предназначенных для дальнейшей переработки.
Если в
процессе переработки подрядчиком будут использованы не все переданные ему от
давальца материалы, оприходование возвращенных из переработки материалов в
бухгалтерском учете давальца следует отразить следующим образом:
Д-т 10-1, К-т
10-7.
Аналогичный
порядок отражения операций в учете должны использовать строительные организации,
привлекающие субподрядчиков для выполнения определенного объема работ с
использованием материалов генподрядчика.
Если
организация ведет капитальное строительство с привлечением подрядных
организаций, которые выполняют работы из материала заказчика, то порядок
отражения в бухгалтерском учете операций с давальческим сырьем будет аналогичен
приведенному выше, но вместо счета 20 «Основное производство» следует
использовать счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Необходимость
отражения в учете операций по переработке сырья может возникнуть и у торговых
организаций (например, в ситуации, когда закупленная большая партия продукции
или ее часть передается на расфасовку). При этом меняются номенклатура
продукции, ее вес и стоимость. Для отражения в бухгалтерском учете операции по
фасовке товаров следует применять порядок, аналогичный используемому
промышленными предприятиями для отражения операций по переработке сырья и
материалов. В бухгалтерском учете это отражается записями:
Д-т 41-1, К-т
60 - приобретены товары для реализации;
Д-т 19, К-т 60
- отражена сумма НДС со стоимости приобретенных товаров;
Д-т 41-5, К-т
41-1 - часть товара передана на фасовку.
В момент
получения расфасованных товаров от исполнителя (подрядчика-переработчика) на
основании отчета переработчика и акта приема-передачи выполненных работ в
бухгалтерском учете торговой организации делают записи:
Д-т 20, К-т
41-5 - списана стоимость товаров, переданных на фасовку;
Д-т 20, К-т 60
- отражена стоимость услуг по переработке;
Д-т 19, К-т 60
- отражена сумма НДС со стоимости услуг;
Д-т 41-1, К-т
20 - оприходованы товары, поступившие с фасовки, по новой стоимости и, возможно,
в другом количестве.
Если торговая
организация не использует счет 20 «Основное производство», она может открыть
специальный субсчет на счете 41 «Товары» для использования его в целях
аккумулирования затрат на переработку сырья.
Общая система
налогообложения
Каких-либо
особенностей при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций для
переработчиков и давальцев налоговым законодательством не установлено. Налоговая
база по прибыли определяется как разница между доходами, полученными от
реализации выполненных работ, и расходами, соответствующими критериям главы 25
НК РФ.
Упрощенная система
налогообложения
Относительно
признания и отражения в учете давальца затрат на переработку сырья при
применении упрощенной системы налогообложения необходимо отметить следующее.
Согласно п.п. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения
налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы, которые
принимаются для целей налогообложения при условии их соответствия критериям,
указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в порядке, предусмотренном ст. 254 НК РФ (п. 2
ст. 346.16 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами
налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
Таким образом,
материальные расходы должны быть экономически оправданны, документально
подтверждены, направлены на получение дохода и фактически оплачены. К
материальным расходам в целях ст. 254 НК РФ относятся:
затраты
налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в
производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их
основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (п.п. 1
п. 1 ст. 254 НК РФ);
затраты на
приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними
организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих
работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (п.п. 6 п.
1 ст. 254 НК РФ). К работам (услугам) производственного характера относятся
выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции,
выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за
соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание
основных средств и другие подобные работы.
Сумма
материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов (п. 6 ст. 254
НК РФ). Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов),
образовавшиеся в процессе производства товаров, частично утратившие
потребительские качества исходных ресурсов и в силу этого используемые с
повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по
прямому назначению. Не относятся к возвратным отходам остатки
товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим
процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья
(материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также
попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления
технологического процесса.
К материальным
расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при
производстве и (или) транспортировке (п.п. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Кроме того,
организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, для признания
расходов следует руководствоваться разъяснениями МНС России к ст. 346.17 НК РФ,
изложенными в письме от 11.06.03 г. № СА-6-22/657 (с изменениями и дополнениями
от 21.06.04 г. № 22-0-10/1078@). В письме указано, что понесенные
налогоплательщиками материальные затраты при применении кассового метода
определения доходов и расходов включаются в состав расходов, учитываемых при
исчислении налоговой базы применительно к порядку, предусмотренному п.п. 1 п. 3
ст. 273 НК РФ. В соответствии с данным подпунктом материальные расходы, а также
расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения
задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета
налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности
- в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении уплаты
процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при
оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов
учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в
производство.
Поскольку
переработка сырья означает фактическое использование его в производственном
процессе (списание в производство), независимо от того, когда будет закончен
цикл переработки сырья в готовую продукцию, организации, применяющие упрощенную
систему налогообложения, формально имеют право (при условии оплаты произведенных
затрат) учесть в составе расходов затраты на приобретение и переработку сырья.
На основании
полученного от переработчика отчета и подписанного сторонами акта
приема-передачи выполненных работ в книге учета доходов и расходов организации,
применяющей упрощенную систему налогообложения, необходимо отразить следующие
расходы:
стоимость
приобретенного и оплаченного сырья, ранее переданного в переработку, за минусом
стоимости остатков и возвратных отходов;
оплаченную
стоимость услуг переработчика.
Следует
обратить внимание на то, что в случае поступления продуктов переработки в
дальнейшее производство в периоде, следующем за периодом их поступления от
переработчика, списание этих продуктов в производство следует осуществлять по
нулевой стоимости, поскольку данные расходы были учтены ранее.
И. РОДИОНОВА,
ведущий эксперт отдела
бухгалтерского учета и налогообложения консалтинговой группы Руна |