Актуально

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что объектами налогообложения являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

В связи с этой нормой Кодекса передача имущества (оборудования) заемщиком в порядке отступного, с целью прекращения обязательств по кредитному договору, облагается налогом на добавленную стоимость.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Кодекса как разница между ценой реализуемого оборудования, определяемой с учетом положений статьи 40 части первой Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и остаточной стоимостью реализуемого оборудования (с учетом переоценок). (письмо от 04.11.2003 № 03-2-06/1/3221/22-АО492)

Из запроса следует, что в 2002 году организация приобрела у предприятия принадлежащее ему здание, строительство которого осуществлено в течение 1997 - 2000 года подрядным способом и введено в эксплуатацию в декабре 2000 года.

Согласно действовавшему в период до 1 января 2001 года налоговому законодательству по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, не подлежали зачету (возмещению), а относились на увеличение балансовой стоимости вводимого объекта и списывались на затраты через суммы амортизации на дату введения объекта в эксплуатацию.

При реализации на территории Российской Федерации в 2002 году вышеуказанного здания, числящегося на балансе у налогоплательщика с учетом сумм налога, исчисленного по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления, налог на добавленную стоимость исчисляется в следующем порядке.

Пунктом 3 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Таким образом, при реализации здания, числящегося на учете с учетом налога на добавленную стоимость, налоговую базу следовало определять с разницы между ценой его реализации с учетом НДС и остаточной стоимостью (т.е. стоимостью, не списанной на расходы, связанные с производством и реализацией, через амортизацию), включая переоценку, при документальном подтверждении факта уплаты в бюджет сумм налога, исчисленного по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления.

Исчисленная сумма налога указывается в графе 8 счета-фактуры, предъявляемого к оплате покупателю. При этом в графе 5 данного счета-фактуры указывается налоговая база с учетом налога, в графе 7 - ставка налога на добавленную стоимость с пометкой "межценовая разница", в графе 9 - стоимость реализуемого здания.

В случае если при реализации здания по рыночной цене, определенной с учетом положений статьи 40 Кодекса, разница между ценой реализации здания и его остаточной стоимостью равна "нулю", то исчисленная сумма налога на добавленную стоимость, указываемая в графе 8 счета-фактуры, также равна "нулю". (письмо МНС России от 29.07.2003 № 03-1-08/2295/12-АА395)

В целях применения пункта 2 статьи 159 НК РФ:

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС.

Согласно пункту 2 статьи 159 Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

При этом законодательством Российской Федерации о налогах и сборах понятие "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" не определено.

Вместе с тем следует отметить, что согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Таким образом, в целях определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России.

В соответствии с пунктом 18 инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения о деятельности предприятия, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 24.12.2002 № 224 (в ред. от 14.01.2004), по строке 36 формы № 1-предприяие "Основные сведения о деятельности предприятия" показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом. К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами нестроительных организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.

Кроме того, на основании пункта 35 порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения (форма № П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг"), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.12.2003 № 105, по строке 27 формы № П-1 показываются строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, к которым относятся работы, осуществляемые собственными силами ОКСов организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняются подрядной организацией, то эти работы в строку 27 формы № П-1 не включают.

Таким образом, отдельные работы, выполненные подрядной организацией, при осуществлении строительства собственными силами в объем работ, а также в стоимость этих работ, выполненных организацией собственными силами для собственных нужд, не включаются.

В связи с изложенным, при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления, стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается. (письмо МНС России от 24.03.2004 № 03-1-08/819/16)

В целях применения пункта 1 статьи 162 НК РФ:

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором фактически эти средства получены.

Указанный вывод нашел отражение в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.08.2003 № 12359/02, согласно которому налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).

При этом пунктом 8 статьи 171 Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком НДС с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 172 Кодекса.

Таким образом, в случае, если получение авансовых платежей под поставку товаров и реализация указанных товаров производится в одном налоговом периоде, то в декларации по налогу на добавленную стоимость за истекший налоговый период отражаются суммы налога, исчисленные с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и с реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При этом в указанной декларации также подлежат отражению суммы налога, начисленные с авансов и предоплаты, принимаемые к вычету в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг). (письмо МНС России от 27.02.2004 № 03-1-08/553/15)

В целях применения подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ:

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса предусмотрено, что при реализации товаров (за исключением нефти, включая газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территорию государств - участников СНГ), вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов. При этом организации-экспортеры имеют право на налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, в порядке, установленном пунктом 3 статьи 172 Кодекса и пунктом 4 статьи 176 Кодекса.

Документы, подтверждающие фактический экспорт, должны быть представлены в налоговые органы в соответствии с требованиями, установленными статьей 165 Кодекса.

Отсутствие какого-либо из документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, или неправильное оформление документов не позволяет налогоплательщику подтвердить свое право на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов.

Не подтвердив документально свое право на применение ставки 0 процентов по экспортным операциям в течение 180 дней, налогоплательщик должен уплатить налог на добавленную стоимость по указанным операциям по соответствующим налоговым ставкам.

Пунктом 9 статьи 167 Кодекса предусмотрено, что в случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 Кодекса.

Таким образом, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, операции по реализации указанных товаров подлежат включению в декларацию по налоговой ставке 0 процентов за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. При этом налогоплательщик уплачивает пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога.

При реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, днем отгрузки будет считаться день помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Статьей 174 Кодекса определен порядок и сроки уплаты налога в бюджет. Положениями указанной статьи предусмотрено, что уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения на территории Российской Федерации (включая операции по реализации товаров на экспорт), производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период, но не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Следовательно, в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих фактический экспорт товаров, пени будут начисляться за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, начиная с 21 числа месяца, следующего за тем месяцем, на который приходится день помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, то уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса.

Возмещение налога на добавленную стоимость по экспортным операциям осуществляется в соответствии с нормами, установленными пунктом 4 статьи 176 Кодекса, которыми определено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 Кодекса, и документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Решение о возмещении выносится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 Кодекса, и документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Пени, начисленные за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в период с 21 числа месяца, следующего за тем месяцем, на который приходится день помещения товаров под таможенный режим экспорта, в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, по день подачи декларации с пакетом документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, не подлежат сложению. (письмо МНС России от 02.12.2003 № 03-03-06/3484/32-АТ602)

В целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ:

Обложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации регламентируются положениями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса предусмотрено, что при реализации работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемых российскими перевозчиками, и иных подобных работ (услуг) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов.

Экспортируемыми товарами являются товары, которые помещены на территории Российской Федерации под таможенный режим экспорта.

До момента таможенного оформления и установления режима перемещения товаров с таможенной территории Российской Федерации товары, перевозимые по территории Российской Федерации, не могут рассматриваться в качестве экспортируемых товаров.

Действующие нормы Кодекса не предусматривают применение налоговой ставки 0 процентов в отношении работ (услуг) по транспортировке товаров, которые на момент их транспортировки не помещены под таможенный режим экспорта.

Следовательно, покупатели, приобретающие на территории Российской Федерации работы (услуги) по транспортировке товаров, которые на момент их транспортировки не помещены под таможенный режим экспорта, уплачивают налог на добавленную стоимость поставщикам указанных работ (услуг).

Покупатели, приобретающие на территории Российской Федерации работы (услуги) по транспортировке товаров, помещенных на территории России под таможенный режим экспорта, налог на добавленную стоимость по таким работам, услугам не уплачивают.

Что касается применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов налогоплательщиками, осуществляющими работы, услуги, связанные с перевозкой железнодорожным транспортом товаров, помещенных на территории Российской Федерации под таможенный режим экспорта, то для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов они представляют в налоговые органы документы, предусмотренные статьей 165 Кодекса.

В частности, организации железнодорожного транспорта, оказывающие услуги по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, в соответствии с положениями пункта 5 статьи 165 Кодекса представляют в налоговые органы:

- выписки банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки за оказанные услуги по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, на счет железной дороги с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 165 Кодекса;

- копии единых международных перевозочных документов, определяющих маршрут перевозки с указанием страны назначения и отметками о перевозке товаров в режиме "экспорт товаров". При вывозе товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, судами через морские порты - копии перевозочных документов внутреннего сообщения с указанием страны назначения и отметкой о перевозе товаров в режиме "экспорт товаров", а также с отметкой порта о приеме товаров для дальнейшего экспорта.

Указанный порядок обложения налогом на добавленную стоимость распространяется и на российских налогоплательщиков, оказывающих услуги по транспортировке товаров железнодорожным транспортом иностранным лицам.

Вместе с тем следует отметить, что документом, закрепляющим договоренность между российским продавцом и иностранным покупателем об особенностях купли-продажи работ, услуг (включая урегулирование спорных вопросов), является контракт.

Следовательно, спорные вопросы между покупателем и продавцом могут быть урегулированы либо путем осуществления взаиморасчетов между договаривающимися сторонами, либо в судебных органах. (письмо МНС России от 18.03.2004 № 03-3-06/724/32)

В целях применения подпункта 5 пункта 1 статьи 164 НК РФ:

Статьей 1 Соглашения между Российской Федерацией и Республикой Казахстан о статусе города Байконур, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти от 23.12.95 предусмотрено, что город Байконур является административно-территориальной единицей Республики Казахстан, функционирующей в условиях аренды. На территории города размещены объекты космодрома "Байконур", а также другие объекты, создающие необходимые коммунально-бытовые и социально-культурные условия для персонала космодрома "Байконур", членов их семей и других жителей города. На период аренды комплекса "Байконур" город Байконур в отношениях с Российской Федерацией наделяется статусом, соответствующим городу федерального значения Российской Федерации, с особым режимом безопасного функционирования объектов, предприятий и организаций, а также проживания граждан.

Статьей 10 Соглашения о статусе города Байконур определено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и юридические лица Республики Казахстан, зарегистрированные на территории города Байконур, на период аренды комплекса "Байконур" регистрируются также в администрации города Байконур как физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, и юридические лица Российской Федерации. Налоги, сборы, пошлины и иные платежи, взимаемые с юридических и физических лиц, зачисляются в бюджет города.

Таким образом, особый статус г. Байконура предусматривает распространение на его территорию режима налогообложения, действующего на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Следовательно, реализация услуг по перевозке пассажиров и багажа с территории Российской Федерации на территорию г. Байконур и обратно, выполняемых российскими налогоплательщиками для юридических лиц Российской Федерации, является на территории Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

При этом следует иметь в виду, что действие подпункта 4 пункта 1 статьи 164 Кодекса на вышеуказанные операции не распространяется, поскольку г. Байконур в силу своего статуса не может рассматриваться как пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа, расположенный за пределами территории Российской Федерации.

Что касается норм Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 9 октября 2000 года, ратифицированного Федеральным законом от 27 декабря 2000 года № 155-ФЗ, то в отношении налогообложения указанных услуг они также не применяются, поскольку Соглашение распространяется только на операции по реализации товаров, работ, услуг (включая услуги по перевозке пассажиров и багажа), оказываемые между хозяйствующими субъектами Российской Федерации и Республики Казахстан. Порядок обложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренный Соглашением, не распространяется на операции по реализации работ, услуг (включая услуги по перевозке пассажиров и багажа) между юридическими лицами Российской Федерации.

Одновременно сообщаем, что в отношении операций по реализации товаров на экспорт нормы подпункта 5 пункта 1 статьи 164 Кодекса не применяются, поскольку положения подпункта 5 пункта 1 статьи 164 Кодекса распространяются на обороты по реализации работ (услуг), выполняемых, оказываемых непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве. (письмо МНС России от 02.12.2003 № 03-3-04/3483/32-АТ608)

В целях применения подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ:

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогообложение производится по ставке 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Таким образом, операции по реализации товаров (работ, услуг), предназначенных для официального пользования Посольства Чешской Республики в Российской Федерации, а также для личного пользования персонала Посольства, облагаются по нулевой ставке.

Правила применения названного положения Кодекса утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.2000 № 1033. (письмо МНС России от 08.04.2003 № 23-2-15/21-507-М644)

Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан о взаимном учреждении торговых представительств от 10.10.1992 установлено, что торговый представитель и его заместители, а также административно-технический персонал торгового представительства пользуется теми же привилегиями и иммунитетами, которые признаются согласно международному праву за соответствующими категориями дипломатического и административно-технического персонала иностранных дипломатических миссий.

Таким образом, реализация товаров (работ, услуг) для официального пользования Торговому Представительству Республики Таджикистан или для личного пользования персонала названного Представительства облагается налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке. (письмо МНС России от 08.04.2003 № 23-2-15/21-58- М645)

Реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг), указанных в настоящем подпункте, подлежит налогообложению по ставке 0 процентов в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации.

Таким образом, вышеуказанная норма применяется на условиях взаимности, либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации.

Международные организации, аккредитованные при МИД России, не являются организациями, имеющими национальную принадлежность и, соответственно, в данном случае отсутствуют условия взаимности.

Соглашением между Правительством Российской Федерации и ООН об учреждении Представительства ООН на территории России от 15.06.1993 также не предусмотрено налогообложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов товаров (работ, услуг), реализуемых Представительству Детского Фонда ООН (ЮНИСЕФ).

Кроме того, пунктом 2 Правил применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.2002 № 1033, принятым в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 164 Кодекса, установлено, что налогом на добавленную стоимость по нулевой налоговой ставке облагаются товары (работы, услуги), реализуемые для официального использования дипломатическими и приравненными к ним представительствами иностранных государств.

Учитывая изложенное, применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) Представительству Детского Фонда ООН (ЮНИСЕФ) является неправомерным.

Международные организации на территории Российской Федерации действуют в соответствии с соглашениями об их создании, учреждении и иными международными договорами, заключенными Российской Федерацией (СССР).

Статьей 7 Кодекса установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В этой связи освобождение от налога на добавленную стоимость реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) международным организациям предоставляется по самостоятельному основанию, т.е. если такое освобождение предусмотрено положениями соответствующего международного договора.

В соответствии со статьей I Соглашения между Правительством Российской Федерации и ООН об учреждении в Российской Федерации Объединенного представительства Организации Объединенных Наций (Вена, 15 июня 1993 г.) под ООН понимается международная межправительственная организация, созданная в соответствии с Уставом Организации Объединенных Наций, и включает в себя органы, программы и фонды ООН, в частности, ПРООН, ЮНИСЭФ, УВКБ, ЮНЭП, ЮНФПА, МПП, ЮНДКП.

Согласно пункту 3 статьи VI указанного Соглашения представительство и Организация Объединенных Наций, их активы, доходы и другое имущество освобождаются от всех прямых налогов, налога на добавленную стоимость, сборов или пошлин.

Следовательно, указанная норма Соглашения предусматривает освобождение от уплаты налогов (в том числе НДС) реализации товаров (работ, услуг) самим Представительством и ООН, а не реализации указанным участникам Соглашения товаров (работ, услуг) их поставщиками.

Таким образом, учитывая, что вышеназванное Соглашение между Правительством Российской Федерации и ООН от 15.06.93 не предусматривает освобождение от налогообложения НДС поставщиков товаров, приобретаемых детским фондом ЮНИСЕФ, товары (работы, услуги), реализуемые фонду ЮНИСЕФ на территории Российской Федерации, не освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Следовательно, российские поставщики, реализующие продукцию представительству детского фонда ООН ЮНИСЭФ, исчисляют налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке в соответствии с главой 21 Кодекса. (письмо МНС России от 13.05.2003 № 03-1-091476/16-Р984)

В целях применения подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ:

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса) налогообложение по налоговой ставке 10 процентов производится при реализации продовольственных товаров, в том числе продуктов диабетического питания.

Последним абзацем пункта 2 статьи 164 Кодекса предусмотрено, что коды видов продукции, налогообложение которых производится по налоговой ставке 10 процентов, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Как следует из запроса, налогоплательщик производит безалкогольные напитки (код ОКП 91 8511 Напитки безалкогольные сокосодержащие, код 91 8512 Напитки безалкогольные на пряно-ароматическом растительном сырье, код 91 8515 Напитки безалкогольные брожения и квасы), которые в Общероссийском классификаторе продукции включены в подгруппу 91 8510 "Напитки безалкогольные" группы 91 8500 "Продукция производства безалкогольных напитков и минеральных вод". Согласно Общероссийскому классификатору продукции данные напитки не относятся к продуктам диабетического питания.

Исходя из изложенного, при реализации безалкогольных напитков (код ОКП 91 8514 в соответствии с Общероссийским классификатором продукции) налогообложение должно производиться с применением налоговой ставки 20 процентов. (письмо МНС России от 13.05.2003 № 03-1-08/1482/12-С057)

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 Кодекса налогообложение по налоговой ставке 10 процентов производится при реализации продовольственных товаров, в том числе овощей (включая картофель).

Что касается маслин (оливок) консервированных и соленых, то необходимо учитывать, что подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 Кодекса не предусмотрено налогообложение по налоговой ставке 10 процентов реализации продуктов переработки овощей и картофеля.

Также необходимо учитывать, что в соответствии с Общероссийским классификатором продукции маслинам присвоен код 97 6164, и, следовательно, данная продукция отнесена к подклассу 97 6000 "Продукция садов, виноградников, многолетних насаждений и цветоводства", в то время как овощи и картофель в Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93 включены в подкласс 97 3000 "Клубнеплодные, овощные, бахчевые, культуры и продукция закрытого грунта".

Таким образом, при реализации маслин (код 97 6164 в соответствии с Общероссийским классификатором продукции) налогообложение следует производить с применением налоговой ставки 20 процентов. (письмо МНС России от 14.05.2003 № 03-1-08/1484/12-С434)

Что касается ставки налога на добавленную стоимость на томатную пасту, то необходимо учитывать, что подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 Кодекса не предусмотрено налогообложение по налоговой ставке 10 процентов продуктов переработки овощей и картофеля. (письмо МНС России от 10.09.2003 № 03-1-08/2653/12-АЕ982)

До настоящего времени коды видов продукции, налогообложение которых производится по налоговой ставке 10 процентов, Правительством Российской Федерации не определены.

Что касается овощей сырых свежемороженых, а также овощных смесей свежемороженых, то необходимо учитывать следующее.

Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 овощам свежемороженым присвоен код 91 6521, а смесям овощей - код 91 6522.

Следовательно, в Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93 данная продукция отнесена к подклассу 91 6000 "Продукция консервной и овощесушильной промышленности" класса 91 0000 "Продукция пищевой промышленности". Таким образом, вышеперечисленные продукты являются продукцией переработки овощей и картофеля, в то время как овощи и картофель в Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93 включены в подкласс 97 3000 "Клубнеплодные, овощные, бахчевые, культуры и продукция закрытого грунта".

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 Кодекса не предусмотрено налогообложение по налоговой ставке 10 процентов при реализации продуктов переработки овощей и картофеля.

Таким образом, овощи свежемороженые (код 91 6521), смеси овощей (код 91 6522) в соответствии с Общероссийским классификатором продукции не могут рассматриваться в качестве овощей и картофеля, так как являются продукцией их переработки, и, следовательно, при реализации на территории Российской Федерации данной продукции налогообложение должно производиться с применением налоговой ставки 20 процентов. (письмо МНС России от 13.05.2003 № 03-1-08/1483/12-С059)

В Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93 овощи классифицируются в подклассе 97 3000 "Клубнеплодные, овощные, бахчевые культуры и продукция закрытого грунта", в то время как такие виды продукции, как корнеплоды свеклы сахарной фабричной (код 97 2311) и корнеплоды свеклы сахарной маточной (код 97 2321), относятся к иному подклассу 97 2000 "Технические культуры".

Учитывая изложенное, при реализации корнеплодов свеклы сахарной (коды 97 2311 и 97 2321 в соответствии с Общероссийским классификатором продукции) налогообложение следует производить с применением налоговой ставки 20 процентов. (письмо МНС России от 19.11.2003 № 03-1-08/3336/12-АР715)

В целях применения подпункта 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ:

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления отечественного зарубежного производства, обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 10 процентов.

В настоящее время разрабатывается проект постановления Правительства Российской Федерации с перечнем видов лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления отечественного зарубежного производства, обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 10 процентов.

До утверждения Правительством Российской Федерации названных выше кодов с 1 января 2002 года при реализации лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, изделий медицинского назначения в целях применения по налоговой ставке 10 процентов следует руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в письме Госналогслужбы России и Минфина России от 10.04.96 № ВЗ-4-03/31н, 04-03-07 "О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции", зарегистрированном в Минюсте России 07.05.96, № 1081.

При определении перечня лекарственных средств (лекарственных субстанций), в том числе внутриаптечного изготовления, облагаемых по налоговой ставке 10 процентов, до утверждения Правительством Российской Федерации соответствующего перечня необходимо с учетом изложенного выше руководствоваться следующим.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 22.06.98 № 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Федеральный закон от 22.06.98, № 86-ФЗ) лекарственные средства - вещества, применяемые для профилактики, диагностики, лечения болезни, предотвращения беременности, полученные из крови, плазмы крови, а также органов, тканей человека или животного, растений, минералов, методами синтеза или с применением биологических технологий. К лекарственным средствам относятся также вещества растительного, животного или синтетического происхождения, обладающие фармакологической активностью и предназначенные для производства и изготовления лекарственных средств.

Производство, оптовая и розничная торговля лекарственными средствами осуществляются в соответствии с требованиями Федерального закона от 22.06.98 № 86-ФЗ. К числу указанных требований, в частности, относится государственная регистрация лекарственных средств.

К лекарственным средствам, включая лекарственные субстанции, реализация которых при наличии соответствующих лицензий организациями-изготовителями, оптовыми и розничными торгующими организациями облагается налогом по ставке 10 процентов, относятся отечественные и зарубежные лекарственные средства (лекарственные субстанции), перечисленные в соответствующих главах Государственного реестра лекарственных средств (издаваемого в соответствии с Федеральным законом от 22.06.98 № 86-ФЗ Минздравом России).

При этом при реализации дезинфекционных средств для проведения дезинфекционных работ или для использования в бытовых целях ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов не применяется.

Вместе с тем исключение составляют реализуемые дезинфицирующие лекарственные средства, перечисленные в соответствующих главах Государственного реестра лекарственных средств (изданного Минздравмедпромом России в 1995 году, с учетом последующих изменений и дополнений), при наличии у предприятия (организации) в качестве подтверждения принадлежности дезинфекционного средства к лекарственным средствам лицензии на производство и распространение лекарственных средств, выданной в установленном порядке. (письмо МНС России от 10.07.2003 № 03-1-08/2158/12-Э167)

В целях применения пункта 3 статьи 164 НК РФ:

Пунктом 11 статьи 1 Федерального закона от 07.07.2003 № 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" внесены изменения в пункт 3 статьи 164 Кодекса, согласно которым налогообложение должно производиться по налоговой ставке 18 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 Кодекса.

Согласно статье 10 Федерального закона от 07.07.2003 № 117-ФЗ данный Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2004 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. (опубликован в "Российской газете" № 132 от 09.07.2003)

Согласно статье 168 Кодекса налогоплательщик налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, применение налоговой ставки 20 либо 18 процентов зависит от даты отгрузки товаров (работ, услуг).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, при получении до 1 января 2004 года авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг), которая будет осуществляться начиная с 1 января 2004 года, налогоплательщик НДС обязан исчислить и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость по налоговой ставке, определенной в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса, т.е. 20/120, 10/110.

При отгрузке в 2004 году товаров (работ, услуг) в счет указанного аванса исчисление НДС производится исходя из налоговой ставки 18 (10) процентов. (письмо МНС России от 03.12.2003 № 03-1-08/3496/15-АТ723)

В целях применения пункта 3 статьи 165 НК РФ:

При реализации товаров на экспорт в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР перед иностранным государством возникает ряд особенностей, связанных с расчетами за указанные поставки и, соответственно, с подтверждением налогоплательщиками права на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов.

В частности, налогоплательщики, реализующие продукцию инопокупателям в счет погашения задолженности России или бывшего СССР перед этими государствами, получают оплату за товары не от инопартнера, а из бюджета России. Уполномоченным органом, осуществляющим расчеты с налогоплательщиком от имени государства, выступает Минфин России.

Особенности финансирования поставок товаров в счет погашения государственной задолженности предусматриваются в соглашении между Минфином России и лицом, осуществляющим поставку товаров на экспорт.

Следовательно, если налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (включая выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки из бюджета на счет налогоплательщика), предусмотренные пунктом 3 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации и подтверждающие фактическую реализацию товаров инопокупателю в счет погашения задолженности России или бывшего СССР перед иностранными государствами, то он имеет право на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов.

В случае если налогоплательщик представляет документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов и налоговые вычеты, не в полном объеме или не должным образом оформленные, то обложение вышеуказанных операций осуществляется в общеустановленном порядке.

Однако, если в дальнейшем налогоплательщик представит в налоговые органы все необходимые документы, установленные налоговым законодательством, то он может реализовать свое право на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по экспортным операциям.

При этом следует иметь в виду, что в случае представления в налоговые органы документов, подтверждающих экспорт товаров в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР перед иностранным государством, налоговые вычеты при применении налоговой ставки 0 процентов осуществляются в части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги) были фактически использованы при производстве товаров, реализованных на экспорт в счет погашения задолженности. В налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость включается выручка от реализации экспортных товаров в счет погашения задолженности, оплаченная Минфином России.

С 1 января 2002 года организации при налогообложении прибыли руководствуются главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с этим доходы и расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, определяются с учетом положений указанной главы.

В соответствии со статьей 249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно пункту 1 статьи 40 Кодекса для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки.

При реализации товаров на экспорт в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР перед иностранным государством ценой сделки будут признаны условия заключенного соглашения между налогоплательщиком и Минфином России.

Учитывая изложенное, выручка от реализации экспортной продукции в целях налогообложения прибыли будет учитываться в размере, оплаченном Минфином России. (письмо МНС России от 11.03.2004 № 03-3-04/652/31)

В целях применения пункта 1 статьи 166 НК РФ:

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Федеральный закон), утратившего силу с 01.01.2003, с плательщиков единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности не взимался налог на добавленную стоимость по соответствующим видам деятельности.

В соответствии со статьей 3 названного Федерального закона налогоплательщиками единого налога являлись организации и индивидуальные предприниматели, осуществлявшие свою деятельность в сферах, определенных региональным законодательством, в пределах перечня, установленного данной статьей Федерального закона.

К таким видам деятельности, в частности, относилась и предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины с численностью работающих до 30 человек, палатки, рынки, лотки, ларьки, торговые павильоны и другие места организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

В соответствии со статьей 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Кроме того, Государственным стандартом Российской Федерации Р51303-99 "Торговля. Термины и определения" установлено, что розничной торговлей является торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Оптовая торговля - это торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием.

На основании изложенного к розничной торговле может быть отнесена продажа в розничной сети юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям любых товаров, предназначенных для целей, непосредственно не связанных с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью (промежуточным потреблением), как за наличный расчет, так и в безналичном порядке (в том числе по перечислению со счетов в банках кредитных средств).

Налогоплательщики, осуществлявшие в истекшем году деятельность в сфере розничной торговли с использованием наличной и безналичной форм расчетов через магазины с численностью работающих до 30 человек, а также через иные объекты розничной торговли, привлекались к уплате единого налога на вмененный доход и освобождались от уплаты налога на добавленную стоимость.

Соответственно, в случае реализации товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления предпринимательской деятельности, как за наличный расчет, так и в безналичном порядке, продавец обязан был исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 01.01.2003 на территории Российской Федерации введена в действие глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Пунктом 4 статьи 346.26 главы 26.3 Кодекса определено, что организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по решению субъекта Российской Федерации может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

При этом под розничной торговлей признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет (статья 346.27 Кодекса).

Учитывая то обстоятельство, что Кодексом в настоящее время для целей налогообложения определено понятие розничной торговли, нормы гражданского законодательства, а также положения иных нормативных правовых актов Российской Федерации, регулирующие розничную куплю-продажу, применяются к налоговым правоотношениям, установленным главой 26.3 Кодекса, в части, не противоречащей соответствующей статье Кодекса.

Таким образом, налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю товарами и оказание услуг покупателям как за наличный, так и по безналичному расчету, привлекаются к уплате единого налога на вмененный доход только в отношении результатов розничной торговли за наличный расчет. Доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления розничной торговли по безналичному расчету, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке на основе данных раздельного учета доходов и расходов.

Учитывая изложенное, индивидуальный предприниматель при реализации товаров (работ, услуг) за безналичный расчет обязан уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса. (письмо МНС России от 30.05.2003 № 03-1-08/1697/13-У902)

В целях применения пункта 1 статьи 169 НК РФ:

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 169 и пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, для осуществления вычета сумм налога, предъявленных налогоплательщику контрагентами по товарам (работам, услугам), должны быть соблюдены все необходимые условия: товары (работы, услуги) оплачены, приняты к учету, имеется счет-фактура с выделенной суммой налога на добавленную стоимость. При этом Кодекс не ставит в зависимость право покупателя товаров (работ, услуг) на принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных им поставщикам товаров (работ, услуг), от очередности выполнения вышеуказанных условий.

Таким образом, право на вычет уплаченной суммы налога на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика не ранее того налогового периода, в котором все вышеуказанные условия выполнены.

Что касается отражения счетов-фактур в книге покупок, то необходимо отметить следующее.

В соответствии с пунктом 8 статьи 169 Кодекса порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации.

Правила ведения книг покупок при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914.

Пунктом 8 названных Правил определено, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Таким образом, заполнение книги покупок осуществляется путем регистрации полученных от продавцов счетов-фактур в хронологическом порядке (не ранее налогового периода, в котором покупатель получил счет-фактуру) при условии оприходования и оплаты приобретенных товаров (работ, услуг). (письмо МНС России от 09.01.2004 № 03-1-08/31/18)

В целях применения пункта 2 статьи 169 НК РФ:

Согласно пункту 2 статьи 169 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии с пунктом 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила), счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

В соответствии с пунктом 29 Правил исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Таким образом, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут регистрироваться в книге покупок до внесения продавцом исправлений, заверенных продавцом (подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя и печатью организации), с указанием даты внесения исправления.

В случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный покупателем в книге покупок, покупатель сторнирует в книге покупок запись по такому счету-фактуре в том налоговом периоде, в котором была произведена его регистрация, и заверяет данную запись подписью руководителя организации и печатью, с указанием даты внесения исправлений.

Исправления, внесенные продавцом в счет-фактуру, должны заверяться подписью продавца - руководителя организации или индивидуального предпринимателя и печатью организации-продавца, с указанием даты внесения исправления. Регистрация в книге покупок счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговым периоде, в котором счета-фактуры с указанными исправлениями получены.

Пунктом 7 Правил установлено, что покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявленной к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Согласно пункту 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Таким образом, налогоплательщик-покупатель в случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный им в книге покупок, должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором были допущены ошибки (искажения).

При этом показатели исправленного счета-фактуры отражаются в налоговой декларации за текущий налоговый период (на дату внесения изменений). (письмо МНС России от 02.12.2003 № 03-1-08/3481/15-АТ601)

Пунктом 11 статьи 1 Федерального закона от 07.07.2003 № 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (далее - Закон) внесены изменения в пункт 3 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации, согласно которым налогообложение должно производиться по налоговой ставке 18 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Согласно статье 10 Закона данный Закон вступает в силу с 1 января 2004 года.

В соответствии со статьей 168 Кодекса налогоплательщик налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) независимо от поступления оплаты за указанные товары (работы, услуги), счета-фактуры выставляются покупателям с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей на дату отгрузки.

Пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком НДС с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Таким образом, при получении аванса до 1 января 2004 года в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг) исчисление налога на добавленную стоимость производится исходя из налоговой ставки 20/120. При отгрузке в 2004 году товаров (работ, услуг) в счет указанного аванса исчисление НДС производится исходя из налоговой ставки 18 процентов.

Следовательно, сумма налога, ранее исчисленная и уплаченная налогоплательщиком НДС с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), принимается к вычету в размере уплаченного налога.

Если условиями договора предусмотрено изменение общей стоимости договора в связи с изменением ставки налога и при этом указанные денежные средства по соглашению сторон засчитываются в счет будущей оплаты покупателем товаров (работ, услуг), то указанная сумма облагается налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса. В случае если условия договора не меняются и при этом излишне уплаченная сумма налога покупателю не возвращена, то указанная сумма облагается налогом на добавленную стоимость согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса. При этом применяется налоговая ставка, исчисленная в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Кодекса, т.е. 18/118. (письмо от 15.01.2004 № 03-1-08/82/11)

В целях применения пункта 3 статьи 169 НК РФ:

В соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон) организации (за исключением кредитных организаций) и индивидуальные предприниматели, применяющие контрольно-кассовую технику, обязаны выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки.

При этом необходимо отметить, что в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.07.2003 № 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 145 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях за неприменение контрольно-кассовых машин" указывается следующее: статьей 2 Закона (пункт 1) на всех юридических лиц и индивидуальных предпринимателей возложена обязанность при осуществлении наличных денежных расчетов применять контрольно-кассовую технику.

Исходя из положений Закона сферой его регулирования являются наличные денежные расчеты, независимо от того, кто и в каких целях совершает покупки (заказывает услуги).

Поэтому следует иметь в виду, что контрольно-кассовые машины подлежат применению и в тех случаях, когда наличные денежные расчеты осуществлялись с индивидуальным предпринимателем или организацией (покупателем, клиентом).

Пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии с пунктом 7 вышеуказанной статьи Кодекса при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Согласно статье 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Таким образом, вышеизложенная норма Кодекса в части реализации товаров организациями розничной торговли применяется только в случае, если указанные товары приобретаются для использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Также следует отметить, что в соответствии с пунктом 4 статьи 169 Кодекса счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса. Других исключений Кодексом не предусмотрено.

Следовательно, в случае, если покупатель, согласно представленной доверенности, выступает от имени юридического лица или если покупателем является индивидуальный предприниматель, представивший свидетельство о государственной регистрации, т.е. товары приобретаются для использования, связанного с предпринимательской деятельностью, налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели) обязаны в установленном Кодексом порядке выдавать счета-фактуры.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

Согласно пункту 6 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Указанная норма Кодекса применяется в случае реализации товаров (работ, услуг) населению. Таким образом, при реализации организациями розничной торговли товаров (работ, услуг) юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям запрета на выделение соответствующей суммы налога Кодексом не установлено.

Согласно статье 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

В связи с изложенным при приобретении товаров в организациях розничной торговли юридические лица и индивидуальные предприниматели имеют право на вычеты при наличии счетов-фактур и кассовых чеков с выделенной суммой налога на добавленную стоимость.

При этом в строке 5 счета-фактуры должен быть указан порядковый номер чека и дата покупки.

В соответствии с пунктом 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914, продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (лент контрольно-кассовых машин, бланков строгой отчетности), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются налогом на добавленную стоимость, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Согласно вышеизложенной норме продавец должен регистрировать в книге продаж показания лент контрольно-кассовых машин и бланков строгой отчетности в части, относящейся к реализации товаров (работ, услуг), осуществляемой в случаях, предусмотренных Кодексом, без выставления счетов-фактур. При выставлении счетов-фактур продавец регистрирует в книге продаж указанные счета-фактуры. При этом показания лент контрольно-кассовых машин, соответствующие вышеуказанным счетам-фактурам, в книге продаж не регистрируются. (письмо МНС России от 10.10.2003 № 03-1-08/2963/11-АЛ268)

В целях применения пункта 5 статьи 169 НК РФ:

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. При этом суммы налога, предъявленные налогоплательщику налога на добавленную стоимость и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычету в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

В соответствии с действующим порядком применения налога на добавленную стоимость налоговый вычет по приобретенным товарам (работам, услугам) производится налогоплательщиком по мере их оплаты и оприходования, а также при наличии полученных от поставщиков и зарегистрированных в книге покупок счетов-фактур по этим товарам. При этом счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Следует учитывать, что изменения внешней формы счета-фактуры, в том числе заполнение счета-фактуры комбинированно (компьютерным и ручным способом), не должны нарушать последовательности расположения, содержания и числа показателей, утвержденных в типовой форме счета-фактуры Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила). В связи с этим счета-фактуры, заполненные комбинированным способом, составленные с соблюдением указанных требований, могут быть признаны соответствующими требованиям налогового законодательства.

Пунктом 29 Правил установлено, что не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

В пункте 5 статьи 169 Кодекса перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура. Так согласно подпунктам 13 и 14 пункта 5 статьи 169 Кодекса обязательными реквизитами счета-фактуры являются страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации. В то же время в данном пункте статьи 169 Кодекса указано, что подпункт 13 "Страна происхождения товара" и подпункт 14 "Номер грузовой таможенной декларации" заполняются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация.

Если продукция изготовлена на территории Российской Федерации, в незаполненных графах счета-фактуры ставятся прочерки.

При оказании услуг некоторые из строк и граф счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации. В таких случаях в незаполненных строках и графах также ставятся прочерки. В частности, при оказании услуг, когда отсутствуют понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель", в соответствующих строках ставятся прочерки. Единица измерения указывается при возможности ее указания.

В соответствии с Правилами, если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в строке 3 счета-фактуры пишется "он же".

Одновременно следует отметить, что указанный метод заполнения счета-фактуры продавцом не распространяется на заполнение им соответствующих строк счета-фактуры, касающихся информации о покупателе, являющемся одновременно грузополучателем. В данном случае при реализации товаров в строке 4 счета-фактуры продавцом указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес, а в строке 6 указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами. (письмо от 26.02.2004 № 03-1-08/525/18)

Согласно пункту 2 статьи 169 Кодекса (далее - Кодекс) счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.

В соответствии с пунктом 5 статьи 169 Кодекса в счете-фактуре при возможности указания должны быть указаны: единица измерения, количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), цена (тариф) за единицу измерения реализуемых товаров (работ, услуг).

Кроме того, сумма акциза в счете-фактуре указывается только в случае реализации подакцизных товаров.

Сведения, предусмотренные подпунктами 13 и 14 пункта 5 статьи 169 Кодекса, т.е. страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация.

Таким образом, если в счете-фактуре вышеуказанные сведения не указаны в силу предусмотренных Кодексом обстоятельств, данный счет-фактура считается выставленным без нарушения порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, и может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.

При этом Кодексом не предусмотрено обязательного проставления прочерков в случае неуказания отдельных сведений в счете-фактуре. (письмо МНС России от 02.12.2003 № 03-1-08/3487/14-АТ605)

В целях применения подпункта 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ:

В соответствии с подпунктом 4 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, при получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счете-фактуре, выписываемом в одном экземпляре, по строке 5 указываются реквизиты расчетных документов, на основании которых осуществляются операции по перечислению денежных средств на счет поставщика товаров (работ, услуг).

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет ранее полученных авансовых платежей в счете-фактуре также следует указывать номер платежно-расчетного документа, на основании которого был получен платеж. (письмо МНС России от 02.10.2003 № 03-1-08/2882/11-АЙ670)

В целях применения пункта 4 статьи 170 НК РФ:

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Следует учитывать, что при определении пропорции согласно положениям пункта 4 статьи 170 Кодекса необходимо основываться на сопоставимых показателях. В частности, для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, эти показатели следует применять без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж. (письмо МНС России от 19.01.2004 № 03-1-08/111/18)

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, за исключением операций, не подлежащих налогообложению согласно статье 149 Кодекса, и операций, не признаваемых объектом налогообложения согласно пункту 2 статьи 146 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Статьей 39 Кодекса установлено, что в целях налогообложения реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии со статьей 26 Федерального закона от 12.01.96 № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются:

регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

добровольные имущественные взносы и пожертвования;

выручка от реализации товаров, работ, услуг;

дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

другие не запрещенные законом поступления.

В связи с вышеизложенным вступительные и членские взносы, полученные некоммерческой организацией на осуществление уставной деятельности, а также денежные средства, поступившие в порядке благотворительности, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в случае, если их получение не связано с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

При этом учет получения и расходования целевых поступлений согласно утвержденной смете должен осуществляться отдельно от деятельности, подлежащей налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Следует иметь в виду, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные некоммерческой организацией по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления уставной деятельности, покрываются за счет источника их приобретения.

В случае если приобретенные товары (работы, услуги) используются как для операций, осуществляемых в рамках уставной деятельности некоммерческой организации, так и для операций, признаваемых объектом налогообложения, то распределение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам таких товаров (работ, услуг), производится в следующем порядке.

Некоммерческие организации, источником финансирования которых являются членские и вступительные взносы, реализующие товары (работы, услуги), для вычета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), должны обеспечить раздельный учет.

Следует отметить, что положения пункта 4 статьи 170 Кодекса в данном случае применяться не могут, поскольку у некоммерческой организации в рамках ее основной (уставной) деятельности отсутствует понятие "отгруженные товары (работы, услуги)". (письмо МНС России от 16.07.2003 № 03-1-08/2209/16-Ю169)

В целях применения пункта 2 статьи 172 НК РФ:

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Двойное складское свидетельство, каждая из двух его частей и простое складское свидетельство являются, в соответствии со статьей 912 Гражданского кодекса Российской Федерации, ценными бумагами и относятся к числу товарораспорядительных ценных бумаг, поскольку складские свидетельства выдает товарный склад в подтверждение принятия товара на хранение. Складское свидетельство по своей сути является обязательством товарного склада сохранить вещь, являющуюся товарным "наполнением" складского свидетельства и выдать ее по первому требованию держателю этой ценной бумаги. Таким образом, складское свидетельство подтверждает, что его держатель является собственником товара, хранящегося на складе.

Пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что реализацией товаров признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, - и на безвозмездной основе.

Исходя из изложенного, осуществляя операции купли-продажи складских свидетельств, их держатель реализует или приобретает товары, хранящиеся на складе.

В соответствии с пунктом 7 статьи 167 Кодекса при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства.

В этой связи, при передаче двойного складского свидетельства в порядке расчетов за ранее оказанные услуги, у налогоплательщика появляются обязательства по уплате налога в бюджет. Уплата налога в бюджет производится в том налоговом периоде, в котором осуществляется передача складского свидетельства.

При этом налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость определяется в соответствии с абзацем первым пункта 2 статьи 154 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 171 части второй Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с 21 главой Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 статьи 170 Кодекса.

При этом в соответствии со статьей 172 Кодекса налоговые вычеты производятся при соблюдении следующих условий:

наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и зарегистрированных в книге покупок;

наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщику товаров (работ, услуг); в бюджет - удержанных налоговыми агентами; при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

принятие на учет приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику товаров (работ, услуг), подлежат вычету при соблюдении вышеназванных условий в том налоговом периоде, в котором покупателем перечислены денежные средства в соответствии с договором купли-продажи.

При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

В связи с изложенным при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) складских свидетельств налог, предъявленный продавцом этих товаров (работ, услуг), считается фактически уплаченным продавцу этих товаров (работ, услуг) и подлежит вычету при соблюдении вышеизложенных условий в пределах балансовой стоимости передаваемых в качестве платежного средства складских свидетельств. (письмо МНС России от 03.06.2003 № 03-2-06/1/1723/22-Ф305)

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) вычеты сумм налога на добавленную стоимость, фактически уплаченных налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, производятся в полном объеме после принятия их на учет.

При этом вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пункте 2 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Таким образом, одним из условий принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении основных средств, является их постановка на учет в качестве основного средства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса (с последующими изменениями и дополнениями) под основными средствами в целях главы 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

Таким образом, расходы по выращиванию многолетних насаждений подлежат включению в их первоначальную стоимость и учитываются в целях налогообложения прибыли через амортизационные отчисления в порядке, предусмотренном статьей 259 Кодекса.

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при осуществлении расходов, связанных с выращиванием молодых насаждений, принимаются к вычету по мере их постановки на учет в качестве основных средств. (письмо МНС России от 29.09.2003 № 03-1-08/2838/14-АЙ085)

В целях применения пункта 5 статьи 172 НК РФ:

Согласно подпункту "в" пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", действовавшему до 1 января 2001 года, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам (подрядчикам) по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам к вычету у налогоплательщика не принимались, а относились на увеличение балансовой стоимости строящегося объекта.

Начиная с 1 января 2001 года, в соответствии с пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, подлежат вычету в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 172 Кодекса.

При реализации объекта, завершенного капитальным строительством после 01.01.2001, строительство которого было начато до 01.01.2001, в счете-фактуре, предъявляемом продавцом покупателю, указывается сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная с полной цены реализации объекта по ставке 20 процентов. Суммы налога, уплаченные подрядным организациям за выполненные до 1 января 2001 года строительно-монтажные работы и включенные в стоимость незавершенного строительства, подлежат вычету при реализации данного основного средства при наличии счета-фактуры в порядке, предусмотренном статьей 172 Кодекса. (письмо МНС России от 19.03.2003 № 03-1-08/1887/14-Ц347)

В целях применения пункта 5 статьи 173 НК РФ:

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 Кодекса, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

В то же время главой 21 Кодекса предусмотрен порядок, при котором организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, обязана исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость.

В частности, согласно пункту 5 статьи 173 Кодекса установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Таким образом, если организация, приобретающая товары (работы, услуги) у продавца-организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, оформляя платежное поручение, ошибочно выделила сумму налога на добавленную стоимость, у организации-продавца, в случае невыставления им счетов-фактур при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг, не возникает обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет. (письмо МНС России от 24.06.2003 № 22-1-15/1439-4383)

В целях применения пункта 3 статьи 174 НК РФ:

Как следует из запроса, компания оказывает российским организациям услуги по сдаче в аренду оборудования и по его обслуживанию, осуществляя данную деятельность на территории Российской Федерации через свои обособленные подразделения, расположенные на территории различных субъектов Российской Федерации. При этом по каждому из мест осуществления деятельности через обособленные подразделения иностранная компания состоит на учете в налоговом органе с присвоением ИНН и производит исчисление и уплату НДС по месту постановки на учет.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщиками НДС признаются организации, к которым пункт 2 статьи 11 Кодекса относит, в частности, иностранные юридические лица, компании, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Статья 166 Кодекса устанавливает два способа исчисления и уплаты в бюджет НДС по операциям, реализуемым иностранной организацией и признаваемым объектом обложения НДС: уплата налога самим иностранным налогоплательщиком либо его налоговым агентом. При этом применение того или иного способа Кодекс ставит в прямую зависимость от факта постановки иностранной организации на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика.

Статьей 144 Кодекса установлено, что иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Это означает, что постановка на учет привязана к обособленному подразделению иностранной организации, непосредственно осуществляющему предпринимательскую деятельность.

Вместе с тем в настоящее время российским законодательством не установлено специальной процедуры постановки на учет в налоговом органе таких иностранных организаций в качестве налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124) иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения, обязана встать на учет в налоговых органах в каждом из мест осуществления деятельности с присвоением ИНН.

В связи с изложенным иностранная организация, состоящая на учете в налоговых органах по указанному основанию и осуществляющая предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через свои филиалы (подразделения), должна предоставлять налоговые декларации и уплачивать НДС в каждом из мест постановки на учет.

При этом иностранной организации следует уведомить своих налоговых агентов о фактах постановки на учет в налоговых органах, направив им копии Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по форме 240 ИМД. При отсутствии данного документа удержание и уплата налога производится налоговым агентом. (письмо МНС России от 05.02.2003 № 23-1-12/31-175-Д452)

Из запроса следует, что расчет налоговых обязательств по НДС производится иностранной компанией отдельно по каждой строительной площадке, а определение итоговых обязательств по уплате НДС в бюджет осуществляется суммированием отдельно рассчитанных обязательств.

В соответствии с пунктом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124, иностранные организации, осуществляющие или намеревающиеся осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделения в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году, обязаны встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.

Местом нахождения иностранной организации для целей налогообложения, по которому она подлежит учету, считается каждое из мест осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации.

Таким образом, на учете в налоговых органах по месту осуществления деятельности состоят сами иностранные организации, а не их обособленные подразделения, и, являясь налогоплательщиками, эти организации уплачивают причитающиеся налоги и сборы в бюджеты всех уровней в каждом из мест нахождения своих обособленных подразделений в России.

При этом обособленное подразделение иностранной организации, состоящей на учете в одном налоговом органе, не может быть признано головным в отношении другого обособленного подразделения той же организации, состоящей на учете в другом налоговом органе, поскольку оба они являются равноправными подразделениями иностранной организации, а не структурным подразделением одно другого. Это тем более очевидно в случае, когда иностранная организация имеет несколько подразделений на территории, подконтрольной одному налоговому органу. Головное подразделение находится в стране постоянного местопребывания иностранной организации, а каждое из ее подразделений, находящихся на территории России, обладает одинаковым статусом в смысле исполнения обязательств по НДС.

Таким образом, иностранный налогоплательщик, осуществляющий деятельность через несколько отделений, должен рассчитывать налоговые обязательства по НДС в налоговых декларациях, составляемых отдельно по каждому подразделению, исходя из облагаемых операций по реализации товаров (работ, услуг), совершенных этим подразделением, представлять их в соответствующий налоговый орган и уплачивать в бюджет сумму налога, определенную в этих отдельно составленных декларациях. Представление иностранным налогоплательщиком консолидированных деклараций по НДС, составленных, в частности, по нескольким строительным объектам, не допускается. (письмо МНС России от 20.06.2003 № 23-1-12/31-1029-Х372)

В целях применения пункта 5 статьи 174 НК РФ:

В соответствии с пунктом 5 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса) налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно пункту 6 статьи 174 Кодекса налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 80 Кодекса налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 17.07.99 № 176-ФЗ "О почтовой связи" (далее - Закон) почтовая связь в Российской Федерации осуществляется государственными унитарными предприятиями и государственными учреждениями почтовой связи, иными операторами почтовой связи и предназначается для оказания услуг почтовой связи гражданам, органам государственной власти Российской Федерации, органам государственной власти субъектов Российской Федерации, органам местного самоуправления и юридическим лицам.

Статьей 2 указанного Закона определены следующие понятия:

услуга почтовой связи - действия или деятельность по приему, обработке, перевозке, доставке (вручению) почтовых отправлений, а также по осуществлению почтовых переводов денежных средств;

операторы почтовой связи - организации почтовой связи и индивидуальные предприниматели, имеющие право на оказание услуг почтовой связи;

организации почтовой связи - юридические лица любых организационно-правовых форм, оказывающие услуги почтовой связи в качестве основного вида деятельности.

В соответствии с пунктом 2 Положения о лицензировании деятельности в области связи в Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.06.1994 № 642, выдача лицензий на деятельность в области связи осуществляется Министерством связи Российской Федерации на основании решений создаваемых им лицензионных комиссий.

Пунктом 4 указанного Положения определено, что в лицензиях могут предусматриваться ограничения по территории их действия.

Согласно Условиям осуществления деятельности в соответствии с лицензией (лицензиат) данной лицензией уполномочивается осуществлять совокупность операций, составляющих единый производственно-технологический процесс оказания услуг почтовой связи, а именно: прием, обработку, перевозку, доставку (вручение) почтовых отправлений на территории города Москвы и Московской области и между ними собственными силами и средствами.

Согласно пункту 2 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.2000 № 725 (далее - Правила) "прием почтового отправления" - это производственная операция, заключающаяся в оформлении сдаваемого отправителем почтового отправления.

Из представленных документов следует, что почтовое отправление (налоговая декларация с описью вложения) сдано оператору почтовой связи 20 января 2003 года, о чем свидетельствует оттиск календарного штемпеля, проставленного на конверте, подтверждающий дату приема почтового отправления, а также дата, указанная в квитанции, выданной по форме № 1 оператором почтовой связи.

Таким образом, оператор почтовой связи, произведя прием налоговой декларации для отправки в г. Анадырь Чукотского АО, не осуществляло единый производственно-технологический процесс оказания услуг почтовой связи на территории города Москвы и Московской области и между ними собственными силами и средствами.

Пунктом 27 Правил установлено, что услуги почтовой связи оплачиваются государственными знаками почтовой оплаты, наличными деньгами, имеющими обращение на территории Российской Федерации, или путем безналичных расчетов.

Государственными знаками почтовой оплаты оплачивается пересылка письменной корреспонденции, простых и заказных уведомлений о вручении почтовых отправлений и об оплате почтовых переводов.

В качестве государственных знаков почтовой оплаты используются почтовые марки, наклеиваемые на почтовые отправления или наносимые типографским способом на почтовые конверты и почтовые карточки (почтовые пакеты), оттиски государственных знаков почтовой оплаты, наносимые франкировальными машинами, а также наносимые типографским способом иные знаки, установленные федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим управление деятельностью в области почтовой связи, и подтверждающие оплату услуг почтовой связи (пункт 28 Правил).

Согласно пункту 30 Правил марки гасятся оттиском календарного штемпеля. При гашении почтовых марок проверяется правильность оплаты пересылки почтовых отправлений.

Таким образом, из указанных положений законодательства следует, что пересылка письменной корреспонденции, простых и заказных уведомлений оплачивается государственными знаками почтовой оплаты, которые при отправке (пересылке) гасятся оттиском календарного штемпеля.

В связи с вышеизложенным фактически услугу почтовой связи, в том числе отправку, в данном случае оказывала Почта России, о чем свидетельствует госзнак почтовой оплаты, погашенный оттиском календарного штемпеля с указанием даты 23 января 2003 г.

Таким образом, учитывая, что дата, указанная на календарном штемпеле оператора почтовой связи (20 января 2003 года) подтверждает только дату приема декларации с описью вложения, датой отправки почтового отправления с описью вложения в целях применения пункта 2 статьи 80 Кодекса следует считать дату, указанную в штампе "Почта России", т.е. 23 января 2003 г.

Учитывая вышеизложенное, датой представления налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость по почте следует считать 23 января 2003 года. (письмо МНС России от 26.06.2003 № 03-1-08/1992/16-Ч875)

Абзацем восьмым пункта 3 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 № БГ-3-03/25 (в редакции Приказов МНС России от 05.03.2002 № БГ-3-03/113 и от 06.08.2002 № БГ-3-03/416) определено, что организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в соответствии со статьей 145 Кодекса, ежеквартально представляют титульный лист декларации, раздел I декларации (в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога), приложение "В" (в котором отражаются иные операции, предусмотренные в разделе данной Инструкции "Порядок заполнения приложения "В") и приложение "Г", а также раздел II декларации при осуществлении операций, предусмотренных статьей 161 Кодекса. Кроме того, указанные организации и индивидуальные предприниматели, при осуществлении операций, не признаваемых объектом налогообложения, а также операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, представляют приложение "Д".

Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.02.2003 № 10462/02 абзац восьмой пункта 3 Инструкции признан не действующим в части, обязывающей организации и индивидуальных предпринимателей, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса РФ, ежеквартально представлять титульный лист декларации, приложение "В" (в части операций, совершенных налогоплательщиком, использующим право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со статьей 145 Кодекса) и приложение "Г".

Исходя из вышеизложенного, налоговые органы, начиная с оборотов за I квартал 2003 года, не вправе требовать от организаций и индивидуальных предпринимателей, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 Кодекса, представления в налоговый орган титульного листа декларации и приложений "В" и "Г".

При этом обращаем внимание, что действие абзаца восьмого пункта 3 Инструкции признано недействующим частично. Данная норма не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в соответствии со статьей 145 Кодекса, ежеквартально представлять титульный лист декларации, раздел I декларации (в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога), раздел II декларации при осуществлении операций, предусмотренных статьей 161 Кодекса. Кроме того, указанные организации и индивидуальные предприниматели, при осуществлении операций, не признаваемых объектом налогообложения, а также операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, представляют приложение "Д". (письмо МНС России от 28.11.2003 № 03-1-08/3443/15-АТ242)

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Согласно статье 80 Кодекса налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

В соответствии с пунктом 5 статьи 174 Кодекса налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пунктом 3 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 № БГ-3-03/25 (в редакции Приказов МНС России от 05.03.2002 № БГ-3-03/113 и от 06.08.2002 № БГ-3-03/416) определено, что титульный лист и раздел I Декларации заполняют все налогоплательщики.

Раздел II Декларации и приложения "А", "Б", "В", "Г", "Д" и "Е" включаются в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении организацией (индивидуальным предпринимателем) соответствующих операций.

В случае, если налогоплательщики в соответствующем налоговом периоде, установленном пунктами 1 и 2 статьи 163 Кодекса, осуществляют только операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) ими заполняется приложение "В", а при заполнении строк и граф раздела I ставятся прочерки.

Кроме того, в соответствии с пунктом 3 статьи 169 Кодекса, при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, в том числе по операциям, не подлежащим налогообложению (освобожденных от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Кодекса, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. (письмо МНС России от 15.01.2004 № 03-1-08/72/15)

В целях применения статьи 176 НК РФ:

Согласно пункту 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса. Пункт 2 статьи 173 Кодекса и пункты 1 - 3 статьи 176 Кодекса применяются в отношении всех налоговых вычетов, установленных статьей 171 Кодекса по операциям по реализации товаров (работ, услуг), осуществляемых организациями на территории Российской Федерации.

Учитывая изложенное, порядок возмещения налога на добавленную стоимость, установленный пунктами 1 - 3 статьи 176 Кодекса применяется в общеустановленном порядке в отношении сумм налога, исчисленных и уплаченных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при условии наличия сумм налога, исчисленных по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса. (письмо МНС России от 16.06.2003 № 03-1-08/1825/14-Х758)

Комментарий

Порядка применения п. 3 ст. 154 НК РФ

Налоговое законодательство, действующее до 1 января 2001 г., не позволяло налогоплательщикам возмещать НДС, исчисленный по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления. Указанные суммы относились на увеличение балансовой стоимости вводимых в эксплуатацию объектов и списывались на затраты через амортизацию. В случае реализации таких объектов после вступления гл. 21 НК РФ в действие необходимо применять порядок, установленный п. 3 ст. 154 НК РФ, то есть определять налоговую базу как разницу между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и остаточной стоимостью с учетом переоценок. При этом факт уплаты в бюджет сумм налога, исчисленного ранее по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления должен быть подтвержден документально. Для определения цены реализуемого имущества должны быть применены положения ст. 40 НК РФ. Если сложится такая ситуация, при которой разница между рыночной ценой реализуемого объекта и его остаточной стоимостью окажется равной нулю, то исчисленная сумма НДС, соответственно, так же будет равна нулю.

Особое внимание обращено на порядок оформления счета-фактуры, предъявляемой покупателю. В ней необходимо указать:

в графе 8 «Сумма налога» –исчисленную в порядке изложенном выше сумма налога;

в графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога» – налоговую базу с учетом налога;

в графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога» – стоимость реализуемого здания.

В графе 7 «Налоговая ставка» делается пометка – «межценовая разница».

Пример

Организация продает здание, которое числится у нее на балансе вместе с НДС. Цена реализации – 1 300 000 руб. Остаточная стоимость здания – 1 200 000 руб. (первоначальная стоимость – 2 500 000 руб., начисленная амортизация – 1 300 000 руб.). Налоговая база по НДС будет определяться как разница между ценой реализации и остаточной стоимостью здания.

В бухучете будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка	62	91	1 300 000
Начислен НДС в бюджет: 1 300 000 руб. – 1 200 000 руб. = 100 000 руб. 100 000 руб. * 18/118 = 15 254 руб.	91	68	15 254
Списана первоначальная стоимость здания	01*	01	2 500 000
Списана начисленная амортизация	02	01*	1 300 000
Списана остаточная стоимость здания	91	01*	1 200 000
Выявлен финансовый результат от операции	91	99	84 746

* – субсчет «Выбытие основных средств»

При заполнении счета-фактуры бухгалтер должен указать:

в графе 8 «Сумма налога» –15 254 руб.;

в графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога» – 100 000 руб;

в графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога» – 1 300 000 руб.

В графе 7 «Налоговая ставка» проставляется расчетная ставка 18/118% с пометкой – «межценовая разница».

Применение п. 2 ст. 159 НК РФ

Данным пунктом предусмотрено, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база должна определяться как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В то же время понятие «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления» НК РФ не определено. Поэтому, следуя указаниям п. 1 ст. 11 НК РФ налоговые органы рекомендуют обращаться к нормативным актам других отраслей законодательства, в частности, документам Госкомстата РФ. Так в п. 18 Инструкции по заполнению формы статистического наблюдения о деятельности предприятия (утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 24.12.02 № 224) сказано, что к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами нестроительных организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. В другом документе Госкомстата РФ, приведенном в Обзоре, уточнено, что работы, выполненные подрядными организациями, привлекаемыми во время строительства объекта хозспособом, не считаются «собственными». На этом основании МНС РФ сделала вывод о том, что начислять сумму НДС на стоимость таких работ, руководствуясь п. 2 ст. 159 НК РФ не следует.

Применение пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ

Свод содержит следующие разъяснения. Как известно для подтверждения экспортной поставки и возможности применение налоговой ставки 0% налогоплательщики должны собрать и представить пакет документов предусмотренных ст. 165 НК РФ. На это экспортеру отведено 180 дней, считая с даты отгрузки товара. В противном случае на 181-й день на стоимость отгруженной продукции необходимо начислить НДС, причем за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки. Таким днем будет считаться день помещения товаров под таможенный режим экспорта. Одновременно налогоплательщик должен уплатить пени за каждый календарный день просрочки уплаты налога, начиная с 21-го числа месяца, следующего за тем месяцем, на который приходится день помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Впоследствии уплаченные суммы налога могут быть возвращены организации-экспортеру при условии представления им в налоговые органы всех документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0% (порядок возврата изложен в ст. 176 НК РФ). А вот о возврате уплаченных пени можно забыть. Как указали налоговики, они не подлежат сложению, другими словами возврату (уменьшению). Свод, адресованный работникам налоговых инспекций на местах, призван, в первую очередь, обеспечить единообразие в применении норм НК РФ. Отметим, что ранее не все налоговые инспекции придерживались изложенной позиции. Так, в Письме УМНС по г. Москве от 29.09.02 № 11-14/44841 была высказана совсем другая точка зрения по обозначенной проблеме. На вопрос организации, будет ли ей осуществлен возврат начисленных пени в случае если она по истечении 180 дней представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение ставки 0%, был дан утвердительный ответ со ссылкой на п. 4 ст. 176 НК РФ, предусматривающей возврат при подаче налогоплательщиком письменного заявления излишне уплаченных им сумм налога. Ошибочность такого мнения, на наш взгляд, достаточно очевидна, поскольку в ст. 176 НК РФ, посвященной порядку возмещения налога, к сожалению, о возврате сумм пени не сказано ни слова.

Рассмотрим конкретный пример.

Пример

ЗАО «Карамель» в августе 2004 года заключило с иностранным покупателем договор на поставку кондитерских изделий на сумму 20 000 долл. США. На ее производство организация затратила 354 000 руб., в том числе НДС 18% - 54 000 руб. Отгрузка по данному контракту произошла 20.01.04 г. (товар помещен под таможенный режим экспорта). Официальный курс доллара на эту дату составил 28,80 руб. До 18 июля 2004 года (181-й день со дня отгрузки) покупатель так и не расплатился. Так как одним из документов, подтверждающих экспорт, является копия выписки банка о поступлении денег от иностранной фирмы, то ЗАО «Карамель» не может применить ставку 0% по НДС. Организация платит НДС ежемесячно.

Если экспорт не подтвержден, необходимо начислить НДС. О том, как это сделать, говорится в Письме МФ РФ[1]. Согласно рекомендациям специалистов министерства, для учета НДС необходимо открыть новый субсчет к счету 68 «Расчеты с бюджетом». В бухгалтерском учете при этом будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
20 января 2004 г. Отражена реализация продукции иностранному покупателю (20 000 долл. х 28,80 руб./долл.)	62	90/1	576 000
31 марта 2004 г. Отражена отрицательная курсовая разница <*> (20 000 долл. х (28,80 – 28,49)	91/1	62	6 200
30 июня 2004 г. Отражена положительная курсовая разница (20 000 долл. х (28,49 – 29,03)	62	91/1	10 800
18 июля 2004 г. (181-й день) Начислен НДС по ставке 20% при неподтвержденном экспорте (576 000 руб. х 18%)	68/ндс к возмещению	68/ндс к начислению	103 680
Принят к вычету «входной» НДС	68/расчеты по ндс	19/эксп.	54 000
Перечислена в бюджет сумма НДС, подлежащая доплате (103 680 – 54 000)	68/ндс к начислению	51	49 680
Начислены пени за просрочку уплаты налога<**> (49 680 х 14% х 1/300 х 149 дней)	99	68/ндс	3 454

<*> – согласно п. 75 Положения по ведению бухгалтерского учета[2] остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату. На 31 марта 2004 г. курс доллара составлял 28,49 руб., на 30 июня 2004 г. – 29,03 руб. Курсовую разницу начисляют до тех пор, пока дебиторская задолженность иностранного покупателя не будет погашена либо списана.

<**> – 14% - ставка рефинансирования. Предположим, что в период с 21 февраля 2004 года по 18 июля 2004 года она не изменялась.

Так как по истечении установленного времени экспорт не был подтвержден, на стоимость отгруженной продукции необходимо начислить НДС. При этом у организации появляется право на вычет «входного» НДС по материалам, использованным для производства товаров, реализованных на экспорт. Так как в этом случае моментом определения налоговой базы является день отгрузки товаров, то бухгалтер должен подать в налоговую инспекцию за январь 2004 года «нулевую» декларацию, а также уточненную «обычную». С этой суммы за просрочку уплаты налога надо начислить пени за период с 21 февраля 2004 года по 18 июля 2004 года, то есть с дня, следующего за тем, в котором истек срок уплаты налога за январь (в этом месяце была отгружена продукция) по дату фактической уплаты налога (18 июля). Их сумма составляет 3 454 руб.

Предположим, что в августе 2004 года ЗАО «Карамель» собрала полный пакет документов. Тогда не позднее 20 сентября 2004 года ей необходимо подать в налоговую инспекцию отдельную декларацию за август, заполнив раздел 1 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым подтверждено». На практике организации-экспортеры, собравшие полный пакет документов, представляют его вместе с декларацией как можно скорее, не дожидаясь 20-го числа следующего месяца. Ведь от того, на сколько быстро они это сделают, будет зависеть и срок возврата уплаченного налога (п. 4 ст. 176 НК РФ).

После проведения проверки обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов налоговые органы принимают решение либо о возмещении (путем возврата или зачета), либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Предположим, что в нашем примере было принято положительное решение для налогоплательщика. В таком случае бухгалтер ЗАО «Карамель» должна составить следующую проводку:

Дебет 51 Кредит 68 субсчет «НДС к возмещению» на сумму 49 680 руб.

Иначе (налоговые органы по каким либо причинам отказали в возмещении) необходимо было бы составить проводку:

Дебет 91/2 Кредит 68/ субсчет «НДС к возмещению».

Сумма уплаченных пени – 3 454 руб. возврату не подлежит в любом случае.

Обращаем ваше внимание, что по общему правилу пени начисляются за каждый календарный день просрочки платежа, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора по день уплаты включительно. Об этом сказано в Приказе МНС РФ № БГ-3-10/411[3]. В Своде налоговики выразились иначе, указав, что пени начисляются по день подачи декларации с пакетом документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0%. Получается, что законопослушному налогоплательщику, уплатившему НДС на 181 день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, будут продолжать начислять пени. Хорошо если в ближайшее время экспортеру все таки удастся подтвердить экспортную операцию, а как быть в обратной ситуации? Очевидно, что следуя такой логике легко зайти в тупик. Поэтому единственно правильным будет рассмотренный нами выше порядок начисления пени.

Порядок применения п. 1 ст. 166 НК РФ

Эти разъяснения пригодятся организациям (индивидуальным предпринимателям), осуществляющим розничную торговлю и переведенным в связи с этим на уплату ЕНВД. В письме сделан акцент на понятии «розничная торговля». До введения в действие гл. 26.3 НК РФ налоговое законодательство не определяло данный термин и поэтому плательщики ЕНВД, признаваемые таковыми в соответствии с действующим тогда Федеральным законом от № 148-ФЗ[4], должны были руководствоваться ст. 492 ГК РФ и Государственным стандартом РФ Р51303-99 «Торговля. Термины и определения» которыми установлено, что розничной торговлей является торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. В связи с этим, к розничной торговле для целей налогообложения до 2003 г. относилась продажа в розничной сети юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям любых товаров, предназначенных для целей, непосредственно не связанных с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью (промежуточным потреблением), как за наличный расчет, так и в безналичном порядке (в т.ч. по перечислению со счетов в банках кредитных средств). Таким образом, независимо от того в какой форме происходила оплата за товар продавец- плательщик ЕНВД, не должен был исчислять НДС по товарам, реализуемым покупателям для их личного потребления. В настоящее же время ситуация изменилась. Статья 346.27 НК РФ содержит понятие «розничная торговля» и сегодняшние плательщики ЕНВД обязаны руководствоваться именно им. Напомним, что розничной торговлей НК РФ признает торговлю товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. Поэтому налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю товарами и оказание услуг покупателям, как за наличный, так и по безналичному расчету, привлекаются к уплате ЕНВД только в отношении результатов розничной торговли за наличный расчет. Доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления розничной торговли по безналичному расчету, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке на основе данных раздельного учета. Единственное, что может спасти налогоплательщика от необходимости уплаты НДС – это переход на УСН. Напомним, что такое право они получили благодаря вступлению в силу с 1 января 2004 г. Федерального закона № 117-ФЗ[5], которым был снят запрет на одновременное применение двух режимов, отличных от общего.

[1] Письмо МФ РФ от 27.05.03 № 16-00-14/177.

[2] Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34н.

[3] Приказ МНС РФ от 05.08.02 № БГ-3-10/411 «Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов».

[4] Федеральный закон от 31.07.98 № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности».

[5] Федеральный закон от 07.07.03 N 117-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации».

Количество просмотров:

Последние публикации

30 Марта 2020

Чеки "полный расчет" при кассовом методе налогового учета

Если в налоговом учете доходы признаются кассовым методом, то при получении 100%-й предоплаты можно с согласия покупателя сразу пробивать чек с признаком способа расчета "полный расчет". Такие разъяснения ранее мы получили от специалиста ФНС. Однако официальных писем об этом нет, что вызывает беспокойство у наших читателей.

Российская трехсторонняя комиссия по регулированию социально-трудовых отношений утвердила Рекомендации по установлению систем оплаты труда работников государственных и муниципальных учреждений на 2020 год. В статье сделаны акценты на некоторых положениях данного документа, которые необходимо знать автономным учреждениям.

Кто и как должен отчитаться о доходах

Чуть больше месяца осталось до конца декларационной кампании. Сообщить о доходах, полученных в 2019 году, граждане должны до 30 апреля.

24 Марта 2020

Минфин разъяснил нюансы получения вычетов при покупке недвижимости

При покупке квадратных метров гражданам, претендующим на получение имущественного налогового вычета, важно обратить внимание на статус недвижимости: жилая она или нет. Разъяснения Минфина опубликовала Федеральная налоговая служба (ФНС).

Работа без "зарплатного карантина": выплаты в условиях коронавируса

В силу прямых указаний Трудового кодекса трудовые отношения носят возмездный характер. Получение своевременной и в полном объеме заработной платы является одним из ключевых прав работника, а своевременная и в полном размере ее выплата – главной обязанностью работодателя. При этом в случае выполнения работником работы никакие внешние факторы – чрезвычайные обстоятельства, бедствия или угрозы бедствия (пожары, наводнения, голод, землетрясения, эпидемии или эпизоотии) и иные случаи, ставящие под угрозу жизнь или нормальные жизненные условия всего населения или его части, не должны препятствовать реализации этого права и обязанности. Хотя некоторые оговорки по этому поводу в ТК РФ все же имеются.