17.09.08 Прощать ли долг?
На практике часто случаются ситуации, когда компаниям приходится прощать долги своим партнерам. И тут возникает множество спорных моментов. В каких случаях прощение долга может расцениваться как дарение, как при этом определить налоговую базу по налогу на прибыль, чем рискует кредитор? Проблемы, риски, спорные ситуации — об этом мы и поговорим в статье.
Прощение долга представляет собой освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК РФ).
Часто на практике налоговые органы приравнивают прощение долга к договору дарения. Они основываются на том, что в Налоговом кодексе понятие «прощение долга» не предусмотрено.
С такой позицией налоговиков можно поспорить. Так, договор дарения предусматривает взаимную договоренность и выражает согласие одаряемого принять предложенное ему имущественное право (ст. 572 ГК РФ). При этом между коммерческими фирмами запрещается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда, что на сегодняшний день составляет 500 рублей (ст. 575 ГК РФ).
Прощение долга может квалифицироваться как дарение, только если будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Данная позиция нашла отражение в пункте 3 Обзора практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса о некоторых основаниях прекращения обязательств (утв. информационным письмом Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 104).
Рассмотрим налоговые последствия прощения долга, когда между продавцом (кредитором) и покупателем (должником) нет взаимозависимых отношений.
внимание
Гражданский кодекс не содержит требования к форме прощения долга. При этом во избежание недоразумений, будь то соглашение, договор или уведомление о прощении долга, необходимо четко указать, какой именно долг прощается, его размер, а также реквизиты документов, на основании чего он возник.
Прощение долга за имущество (работы, услуги)
Имущество (работы, услуги), имущественные права считаются безвозмездно полученными, если у получателя не возникает ответной обязанности передать имущество, имущественные права передающему лицу или выполнить для него работы, оказать услуги (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Пример 1
ООО «Ромашка» 1 января 2008 года отгрузило по договору поставки ООО «Василек» товар на сумму 118 000 руб., в т. ч. НДС 18 000 руб.
Через некоторое время ООО «Ромашка» простило долг ООО «Василек» за данную поставку, о чем 15 марта 2008 года покупателю было выслано уведомление о прощении его долга в размере 118 000 руб., образовавшегося по данной поставке.
Учет у передающей стороны (ООО «Ромашка»)
1 января 2008 года ООО «Ромашка» сразу же отразило реализацию (переход права собственности на момент отгрузки):
Дебет
62 Кредит 90.1
— 118 000 руб. — отгружен товар ООО «Василек»;
Дебет
90.3 Кредит 68
— 18 000 руб. — начислен НДС по данной реализации;
Дебет
90.2 Кредит 41
— 60 000 руб. — отражена себестоимость реализованного товара;
Дебет
90.9 Кредит 99
— 40 000 руб. — отражен финансовый результат от реализации.
15 марта 2008 года в связи с прощением долга ООО «Ромашка» производит следующие проводки:
Дебет
91.2 Кредит 62
— 118 000 руб. — списана задолженность ООО «Василек» в связи с
прощением долга.
Расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, признаются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н). Сумма прощенного долга не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку стоимость безвозмездно переданного имущества, работ, услуг, имущественных прав в расходах не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Если организация прощает оплату товара, НДС все равно начисляется со всей суммы отгруженных товаров, так как безвозмездно переданное имущество признается реализацией (ст. 146 НК РФ). Такой позиции придерживаются налоговые органы. Но продавец уже начислил налог в момент отгрузки, и на дату прощения долга покупателю у него не возникает дополнительных обязанностей по исчислению НДС. Поэтому с мнением чиновников можно поспорить.
Учет у получающей стороны (ООО «Василек»)
1 января 2008 года ООО «Василек» оприходовало товар:
Дебет
41, 10... Кредит 60
— 100 000 руб. — оприходованы ТМЦ, приобретенные
у ООО «Ромашка»;
Дебет
19.3 Кредит 60
— 18 000 руб. — отражен НДС по приобретенным ТМЦ;
Дебет
68 Кредит 19.3
— 18 000 руб. — принят в зачет НДС по приобретенным ТМЦ.
15 марта 2008 года в связи с прощением долга ООО «Василек» производит следующие проводки:
Дебет
60 Кредит 91.1
— 118 000 руб. — списан долг, прощенный ООО «Ромашка»;
Дебет
91.2 Кредит 68
—18 000 руб. — восстановлен НДС, ранее принятый к зачету, в
связи с прощением долга.
Активы, полученные безвозмездно, относятся к прочим доходам (п. 7 ПБУ 9/99). Они принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости.
В налоговом учете суммы прощенного долга включают во внереализационные доходы как безвозмездно полученное имущество или списанная кредиторская задолженность (п. 8, 18 ст. 250 НК РФ).
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен (ст. 40 НК РФ), но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).
Кроме того, покупателю необходимо восстановить НДС, который ранее был принят к вычету, т. к. вычет по НДС возможен лишь при реально понесенных покупателем затратах (определение Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-О), а если долг прощается, то и затрат нет. Да и включить восстановленный налог в расходы нельзя, для этого просто нет законных оснований. Таким образом, сумма восстановленного НДС учитывается в составе внереализационных расходов, которые не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
это важно
Если кредитор простил долг по займам, то суммы основного долга и суммы начисленных ранее в составе доходов процентов за пользование заемными денежными средствами не учитываются при расчете налога на прибыль.
Прощение долга по займам
У заемщика прощенные средства по договору займа следует рассматривать как безвозмездно полученные. Должник включает доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ), за исключением случаев, указанных в статье 251 Налогового кодекса. При этом сумма начисленных ранее процентов в составе расходов, которые списываются в связи с прощением долга, включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика (п. 18 ст. 250 НК РФ).
Соответственно у кредитора суммы основного долга и начисленных ранее в составе доходов процентов за использование заемных средств после их прощения должнику будут учитываться в составе внереализационных расходов, не уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). Такая позиция подтверждается и письмами Минфина России от 10 января 2008 г. № 03-03-06/1/1, от 3 октября 2006 г. № 03-03-04/1/680, от 7 апреля 2006 г. № 03-03-02/79.
Авансы в счет последующей отгрузки
При прощении долга по ранее полученному авансу, по которому не произошла отгрузка, у плательщика аванса (потенциального покупателя, заказчика) возникает внереализационный расход, который не учитывается при расчете налога на прибыль. А вот у получателя (потенциального поставщика, исполнителя) образуется внереализационный доход, который облагается налогом на прибыль. Но это еще не все. При получении аванса НДС был ранее исчислен и уплачен в бюджет, а после прощения долга отсутствует возможность принятия этой суммы НДС к вычету, так как нет отгрузки (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ) и деньги покупателю не возвращены.
Таким образом, ранее уплаченная сумма НДС учитывается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов, не учитываемых при расчете налога на прибыль.
Если долг простили «упрощенцу»
Если кредитор простил долг «упрощенцу», то в налоговом учете последнего прощенный долг будет считаться доходом. Имущество, по которому прощен долг, считается безвозмездно полученным. В этом случае его стоимость необходимо включить в состав внереализационных доходов, признаваемых и при упрощенной системе (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
это важно
При прощении долга по раннее полученному авансу НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет, вычету не подлежит, так как нет отгрузки и деньги покупателю не возвращены.
Иностранцы без долгов
Рассмотрим ранее приведенный пример, изменив условие.
Пример 2
Допустим, ООО «Ромашка» — нерезидент РФ и сдает в аренду имущество российской организации ООО «Василек». Позднее ООО «Ромашка» простило весь долг своему арендатору.
В таком случае налог с доходов, полученных ООО «Ромашка» от сдачи в аренду имущества на территории РФ, должна исчислить и удержать российская организация, то есть ООО «Василек» (п. 1 ст. 310 НК РФ).
При прощении долга доход иностранному лицу не выплачивается и соответственно нет базы для исчисления и удержания налога. При этом сам налоговый агент не вправе уплачивать налог на доходы иностранной организации за счет собственных средств (письмо УФНС России по городу Москве от 21 июня 2006 г. № 20-12/54155@). Данную позицию поддерживает и суд (п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5).
Что касается сумм НДС, исчисленных с арендной платы, то если в налоговом периоде фактические платежи по уплате арендодателю арендной платы не производятся, то и соответствующих обязанностей налогового агента у арендатора не возникает.
Хотя вопрос о неудержании налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, довольно скользкий, у налоговых органов все же остается право доказать в суде, что при помощи вышеуказанной операции стороны уклонялись от уплаты налогов. Не исключено, что налоговики попытаются опротестовать факт прощения долга в суде, признав сделку притворной.
Крайне важно, чтобы налогоплательщики и налоговые органы руководствовались единой методологией при применении норм законодательства о налогах и сборах. Однако сегодня порядок отражения операций, связанных с прощением долга как у поставщика, так и у покупателя, еще недостаточно проработан на законодательном уровне. Это вызывает разногласия с контролирующими органами и, как результат, судебные споры.
