17.05.10 Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете компании
Михаил Беспалов
Эксперт журнала
Порядок отражения исправлений в бухучете зависит от
того, в какой момент была обнаружена ошибка. Если
ошибка выявлена до окончания года, в котором она
была совершена, то исправительные записи следует
внести в том отчетном периоде, когда она обнаружена.
Если же ошибка была обнаружена после утверждения
отчетности, то исправить ее надо в том отчетном
периоде, в котором она была найдена. При этом
корректировка сданной (утвержденной) отчетности не
производится. Изменения производятся в отчетности,
составляемой за отчетный период, в котором была
обнаружена ошибка. Таким образом, исправления
отразятся только в текущей отчетности. Данные
прошлых периодов исправлять нельзя, поэтому сдавать
исправленную отчетность не нужно.
Порядок исправления ошибки в бухгалтерской отчетности зависит от ее характера. Если бухгалтер оформил неправильную проводку или излишне начислил какие-либо суммы, то нужно сделать сторнировочную проводку, если наоборот недоначислил, то нужно сделать доначисление. Исправления вносятся на основании подтверждающих документов (п. 1 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Ими могут быть: первичные документы, не проведенные в нужном отчетном периоде или бухгалтерская справка с обоснованием исправлений.
Порядок отражения исправлений в бухучете зависит от того, в какой момент была обнаружена ошибка. Если ошибка выявлена до окончания года, в котором она была совершена, то исправительные записи следует внести в том отчетном периоде, когда она обнаружена. Если же ошибка была обнаружена после окончания года, но до утверждения отчетности, то исправительные записи нужно внести 31 декабря года, за который отчетность не утверждена.
Рассмотрим пример, так 15 мая 2010 г. бухгалтер ООО «Кидус» обнаружил, что в I квартале 2010 года в бухучете был неправильно отражен начисленный транспортный налог. Вместо 75 тыс. руб. было отражено 70 тыс. руб. В налоговой отчетности ошибки нет. Так как ошибка была найдена до окончания года, поэтому ее отразили в составе расходов по обычным видам деятельности отчетного периода. При этом исправления в бухучет внесли на основании бухгалтерской справки: Дебет 20 Кредит 68 субсчет «Расчеты по транспортному налогу» – 5 тыс. руб. – отражено доначисление транспортного налога за I квартал 2010 года.
Если ошибка была обнаружена после утверждения отчетности, то исправить ее надо в том отчетном периоде, в котором она была найдена. Такие правила установлены пунктом 11 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н. При этом в любом случае корректировка сданной (утвержденной) отчетности не производится. Изменения производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором была обнаружена ошибка. Таким образом, исправления отразятся только в текущей отчетности. Данные прошлых периодов исправлять нельзя, поэтому сдавать исправленную отчетность не нужно. Такие правила установлены пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.
Прибыль (убыток) прошлых лет, выявленную в отчетном периоде, следует отражать в составе прочих доходов (расходов) (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).
При выявлении доходов прошлых лет делается проводка: Дебет 62 (76, 02) Кредит 91-1 – выявлена прибыль прошлых лет. А при выявлении расходов прошлых лет делается проводка: Дебет 91-2 Кредит 02 (60, 76.) – выявлены убытки прошлых лет.
Разберем пример, так 15 мая 2010 г. бухгалтер ООО «Кидус» обнаружил, что в 2009 году в бухучете был неправильно отражен начисленный транспортный налог. Вместо 75 тыс. руб. было отражено 70 тыс. руб. В декларации налог рассчитан, верно, и ошибка возникла только в бухучете.
Ошибка была найдена после того, как бухгалтерская отчетность организации была утверждена, поэтому выявленную ошибку следует отразить в составе прочих расходов отчетного периода. Исправления в бухучет внесли на основании бухгалтерской справки: Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по транспортному налогу» – 5 тыс. руб. – отражено доначисление транспортного налога за 2009 год.
Если ошибка выявлена в опубликованной отчетности ОАО и она является существенной (например, может повлиять на стоимость акций, приводит к искажению финансового результата), то организация должна сообщить о ней в ленте новостей или на своей странице в Интернете (подп. «и» п. 8.6.1, п. 6.3.1 приказа ФСФР России от 10 октября 2006 г. № 06-117/пз-н).
Отметим, что ошибки в бухгалтерской отчетности могут повлечь административную или налоговую ответственность. Так под грубым нарушением правил представления бухгалтерской отчетности признается искажение любой строки бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. За это нарушение суд может оштрафовать руководителя организации или главного бухгалтера на сумму от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11, ч. 1 ст. 23.1 КоАП РФ).
В каждом конкретном случае виновный в правонарушении устанавливается индивидуально. При этом суды исходят из того, что руководитель отвечает за организацию бухучета, а главный бухгалтер – за его правильное ведение и своевременное составление отчетности (п. 24 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18). Поэтому субъектом такого правонарушения обычно признается главный бухгалтер (бухгалтер с правами главного). Руководитель организации может быть признан виновным:
– если в организации вообще не было главного бухгалтера (постановление Верховного суда РФ от 9 июня 2005 г. № 77-ад06-2);
– если ведение учета и расчет налогов были переданы специализированной организации (п. 26 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18);
– если причиной нарушения стало письменное распоряжение руководителя, с которым главный бухгалтер был не согласен (п. 25 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18).
При проверке отчетности инспекторы могут выявить неправильное отражение в бухучете активов и хозяйственных операций, что является налоговым правонарушением. Наказать за такие нарушения могут, только если они осуществлялись систематически (два раза и более в течение календарного года). Ответственность за них предусмотрена статьей 120 НК РФ. Если такие нарушения допускались в течение одного налогового периода, налоговая инспекция вправе оштрафовать организацию на сумму 5000 руб. Если нарушения обнаружены в разных налоговых периодах, размер штрафа увеличится до 15 000 руб. А если нарушения привели к занижению налоговой базы, размер штрафа составит 10 процентов от суммы каждого неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.
На практике может возникнуть вопрос, как отразить в бухучете ошибку (неотраженный расход) за прошлый год, выявленную после сдачи (утверждения) годовой бухгалтерской отчетности, если организация применяет ПБУ 18/02.
Из-за того что ошибка прошлого года была обнаружена в текущем году, необходимо провести корректировки за два периода: прошлый год и текущий отчетный период. За прошлый год организация вправе внести исправления только в налоговый учет, подав уточненную декларацию за период, в котором была допущена ошибка (за исключением случая, когда нельзя точно установить период совершения ошибки) (абз. 2 п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). В бухучете никаких исправлений в сданную (утвержденную) отчетность за прошлый год вносить нельзя. Связано это с тем, что ошибки, допущенные в прошлых годах, в бухучете отражаются в том отчетном периоде, в котором они найдены (п. 11 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).
В результате в прошлом году возникает разница между данными налогового и бухгалтерского учета (организация подает уточненную декларацию, а в бухгалтерскую отчетность изменения не вносит), но скорректировать ее по ПБУ 18/02 за тот, же период нельзя (п. 11 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н). Однако это можно сделать в текущем отчетном периоде, следуя такому порядку.
Во-первых, необходимо отразить в бухучете выявленную ошибку прошлого года как убыток прошлых лет (п. 11 ПБУ 10/99). Следует признать эту сумму в составе прочих расходов на счете 91-2 «Прочие расходы», а в конце текущего отчетного периода списать на счет 99 «Прибыли и убытки». Для удобства организации раздельного учета сумм прибыли (убытка) текущего года от прошлого, для отражения прошлогодней ошибки следует открыть к счету 99 субсчет – «Прибыли и убытки прошлых лет».
В учете делаются записи: Дебет 91-2 Кредит 60 (76) – признан убыток прошлых лет в текущем отчетном периоде;
Дебет 99 субсчет «Прибыли и убытки прошлых лет» Кредит 91-9 – списан убыток прошлых лет в текущем отчетном периоде. Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 91, 99).
Во-вторых, в текущем отчетном периоде необходимо отразить постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство. Это связано с тем, что в налоговом учете за текущий период изменений налоговой базы не происходит, а в бухучете формируется убыток прошлых лет.
Начисление постоянного налогового обязательства отражается проводкой: Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – отражено постоянное налоговое обязательство. Это следует из пунктов 4 и 7 ПБУ 18/02.
В-третьих, поскольку признанный в бухучете убыток прошлых лет не должен участвовать в расчете налога на прибыль за текущий отчетный период, следует начислить условный доход по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02): Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль» – отражен условный доход по налогу на прибыль за текущий отчетный период.
Постоянное налоговое обязательство и условный доход рассчитываются исходя из ставки налога на прибыль, действующей на текущую отчетную дату. Такой порядок следует из абзацев 2, 3 пункта 7 и абзаца 2 пункта 20 ПБУ 18/02.
В-четвертых, из-за уменьшения суммы налога на прибыль к уплате за прошлый год (по данным уточненной налоговой декларации) необходимо произвести соответствующее уменьшение задолженности компании по расчетам с бюджетом: Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Прибыли и убытки прошлых лет» – уменьшен налог на прибыль, начисленный к уплате за прошлый год, на основании бухгалтерской справки.
Далее рассмотрим пример, так в мае 2010 г. бухгалтер ООО «Кидус» выявил акт выполненных работ, полученный от подрядчика в декабре 2009 года на сумму 70 000 руб. (без НДС). В прошлом году этот документ не был отражен ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете организации. В 2009 году налогооблагаемая прибыль организации составила 160 000 руб. В декабре 2009 года компанией был начислен налог на прибыль: Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 32 000 руб. (160 000 руб. × 20%) – начислен налог на прибыль за 2009 год.
После выявления ошибки в мае 2010 года бухгалтер ООО «Кидус» составил уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2009 год, в которой отразил дополнительную сумму расходов. К моменту выявления ошибки организация уже сдала бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию. Сумма налога на прибыль за 2009 год была пересчитана и составила 18 000 руб. ((160 000 руб. – 70 000 руб.) × 20%).
Выявленную ошибку бухгалтер компании отразил как убыток прошлых лет на счете 91-2. Для удобства организации раздельного учета прибыли (убытка) текущего отчетного периода и прошлых лет к счету 99 бухгалтер открыл субсчет – «Прибыли и убытки прошлых лет».
В мае 2010 года в учете были сделаны такие записи: Дебет 91-2 Кредит 60 – 70 000 руб. – отражены убытки прошлых лет на сумму выполненных работ, выявленные в мае 2010 года;
Дебет 99 субсчет «Прибыли и убытки прошлых лет» Кредит 91-9 – 70 000 руб. – списан убыток прошлых лет в текущем отчетном периоде.
Кроме того, в конце мая 2010 года с признанной суммы убытка бухгалтер отразил:
– постоянное налоговое обязательство (которое возникло в результате отражения убытка прошлых лет в бухучете за II квартал 2010 года и его непризнания в налоговом учете за тот же период);
– условный доход по налогу на прибыль (чтобы исключить сумму прошлогоднего убытка из расчета текущего налога на прибыль по данным бухучета);
– уменьшение задолженности организации по расчетам с бюджетом в отношении налога на прибыль за прошлый год (на основании бухгалтерской справки, составленной по данным уточненной декларации).
В учете компании были сделаны следующие проводки:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 14 000 руб. (70 000 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство, сформированное из суммы убытка прошлых лет;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль» – 14 000 руб. (70 000 руб. × 20%) – отражен условный доход по налогу на прибыль за текущий отчетный период;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Прибыли и убытки прошлых лет» – 14 000 руб. – уменьшен налог на прибыль, начисленный к уплате за прошлый год.
