Ирина Черник,
заместитель генерального директора –
руководитель правового департамента
Юридической фирмы “Черник, Джаарбеков и
партнеры”, член Ассоциации юристов России,
член Палаты налоговых консультантов, канд.
юрид. наук
В ходе проверки инспекция может прийти к выводам о том, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду. Достаточно часто это приводит к изменению юридической квалификации сделок, совершенных налогоплательщиком, и в результате к соответствующим доначислениям.
Но согласно НК РФ, если обязанность плательщика по уплате налога основана на такой переквалификации договоров, то доначисления могут быть взысканы исключительно в судебном порядке (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). Возникает вопрос: должен ли налоговый орган принять решение о привлечении организации к ответственности по итогам проведенной проверки или он может только обратиться в суд за взысканием недоимки, начисленной в связи с переквалификацией договоров?
Недавно свою позицию по этой проблеме сформулировал Минфин России в письме от 08.02.2013 № 03-02-07/1/3089.
По мнению ведомства, выраженному в этом письме, инспекция обязана вынести решение о привлечении к налоговой ответственности в общем порядке. В суд она может обратиться потом.
Минфин разъясняет
Из письма от 08.02.2013 № 03-02-07/1/3089<...> Вынесение в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) решения налоговым органом о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не ставится в зависимость от обстоятельств выявления налоговым органом факта необоснованного получения налогоплательщиком налоговой выгоды.
При этом Кодексом не предусмотрено принятие в судебном порядке решения о привлечении к ответственности налогоплательщика.
Подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса
установлено, что в судебном порядке
производится взыскание налога с организаций
и индивидуальных предпринимателей, если их
обязанность по уплате налога основана на
изменении
налоговым органом юридической квалификации
сделки, совершенной соответствующим
налогоплательщиком, или статуса и характера
деятельности этого налогоплательщика.
<...> При выявлении факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и совершения налогового правонарушения налоговый орган выносит решение о привлечении этого налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, не обращаясь для этого в суд.
Ведомство подчеркнуло, что вынесение в соответствии со ст. 101 НК РФ решения о привлечении налогоплательщика к ответственности не ставится в зависимость от обстоятельств выявления инспекцией факта необоснованного получения налоговой выгоды.
Налоговый кодекс не предусматривает принятие решения о привлечении компании к ответственности в судебном порядке.
Исходя из позиции Минфина России, выраженной в комментируемом письме, для налогоплательщика ситуация выглядит следующим образом.
Пошаговый алгоритм
Шаг 1. Инспекция проводит налоговую
проверку.
Шаг 2. Принимается акт налоговой проверки с
учетом переквалификации договоров
проверяемого лица.
Шаг 3. После получения акта проверки
налогоплательщик в течение 15 рабочих дней
готовит письменные возражения.
Рекомендуется воспользоваться этим правом
для выработки убедительной позиции.
Шаг 4. Руководитель (заместитель
руководителя) инспекции рассматривает
материалы проверки. Представителям
налогоплательщика лучше присутствовать на
рассмотрении, чтобы представить собственную
позицию по обвинениям.
Шаг 5. Налоговый орган принимает решение о
привлечении к налоговой ответственности.
Шаг 6. Налогоплательщик пишет апелляционную
жалобу в вышестоящий налоговый орган в
течение 10 рабочих дней со дня получения
решения. Это позволяет приостановить
вступление решения в силу.
Шаг 7. Вышестоящий налоговый орган
рассматривает апелляционную жалобу и
принимает решение по ней.
Шаг 8. Если решение оставлено без изменения,
налогоплательщик получает право обратиться в
суд и готовит заявление. Одновременно
инспекция готовит собственное заявление о
взыскании недоимки, начисленной в связи с
переквалификацией договоров.
Отметим, что в данном случае может возникнуть коллизия норм права. По общему правилу после рассмотрения материалов проверки вышестоящим налоговым органом решение о привлечении к ответственности вступает в законную силу. Затем инспекция, вынесшая решение, обязана направить налогоплательщику требование об уплате налога.
Но в рассматриваемом случае, если все решение основано только на переквалификации сделок налогоплательщика, инспекция может лишь обратиться в суд, но не выставлять требование об уплате налога.
Если же решение будет содержать обвинения в налоговых правонарушениях, основанные не только на переквалификации сделок, то порядок будет следующий. На доначисления, не связанные с переквалификацией сделок, налоговая инспекция будет обязана выставить требование об уплате налогов, пеней, штрафа. Доначисления же, связанные с переквалификацией договоров, будут взыскиваться только в судебном порядке.
Обращает на себя внимание тот факт, что писем Минфина России по аналогичным темам практически нет. В 2008 г. было выпущено разъяснение от 16.04.2008 № 03-02-07/1-152, в котором ведомство также указывало: если обязанность организации по уплате налога основана на изменении инспекцией юридической квалификации сделки, совершенной этой компанией, то в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога производится в судебном порядке.
Арбитражной практики по данной проблеме также немного. Пленум ВАС РФ в п. 9 постановления от 28.02.2001 № 5 подчеркнул: когда инспекция доначисляет налог в связи с изменением юридической квалификации совершенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера его деятельности, взыскание возможно исключительно в судебном порядке (абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ). А в 2006 г. в п. 8 постановления № 53 ВАС РФ рекомендовал судам учитывать, что при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок в порядке п. 1 ст. 45 НК РФ те из них, которые не соответствуют закону или иным правовым актам (ст. 168 Гражданского кодекса РФ), а также мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными. Причем независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.
